ITPB1/415-13/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2008 wydatków poniesionych w 2007 r. z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) i pismem z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2008 wydatków poniesionych w 2007 r. z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową, straganami, targowiskami oraz badań i analiz technicznych, naprawy i konserwacji maszyn. Do końca 2007 r. działalność ta opodatkowana była podatkiem zryczałtowanym, natomiast od 2008 r. na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym wg stawki 19%. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą kasową, Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku VAT.

W dniu 16 sierpnia 2007 r. otrzymał od kontrahenta - spółki z o.o. zamówienie na remont i ustawienie układu regulacji turbiny w elektrociepłowni. Realizacji tego zadania dokonał przy pomocy podwykonawców. Większość prac remontowych, zleconych podwykonawcom wykonana została do 20 grudnia 2007 r. Podwykonawcy za wykonane usługi wystawili faktury VAT w grudniu 2007 r., które stały się w tym miesiącu jego kosztami uzyskania przychodów. W powyższym miesiącu rozliczeniowym Wnioskodawca odliczył tylko od faktur, naliczony podatek VAT. Z powyższego zamówienia pozostała tylko diagnostyka układu regulacji po remoncie, która ze względu na inne prace remontowe w elektrociepłowni, przesunięta została na 3 stycznia 2008 r. Przychód za wykonane prace wg zamówienia powstał na podstawie faktury VAT w dniu 7 stycznia 2008 r. i obejmował również dalsze usługi podwykonawców. Zakończenie usług dla elektrociepłowni nastąpiło w dniu 3 stycznia 2008 r., t.j. po pozytywnym zakończeniu 72 - godzinnego ruchu próbnego turbiny, z dniem 7 stycznia 2008 r. został podpisany protokół odbioru prac i Wnioskodawca mógł wystawić fakturę VAT za wykonane usługi. Należność za wykonane usługi, Wnioskodawca otrzymał na konto firmowe w dniu 7 lutego 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. ująć kwoty wynikające z faktur wystawionych w grudniu 2007 r. przez podwykonawców, biorąc pod uwagę fakt, że przychód z zamówienia usługi z dnia 16 sierpnia 2007 r. powstał na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczyć koszty podwykonawców na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

* aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

* nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów jest uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek związany z działalnością gospodarczą podatnika, który przez jego poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury należy sporządzić również w razie zmiany wspólnika lub zmiany umowy spółki, a także na dzień likwidacji działalności. W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, podatnicy są obowiązani objąć spisem z natury również rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością, niebędące środkami trwałymi, zaliczane do wyposażenia.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podatnicy rozliczający się z podatku dochodowego na podstawie prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów obowiązani są uwzględniać regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 27 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl § 3 pkt 1 lit. e) ww. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia - wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Zestawiając treść wskazanych powyżej przepisów wskazać należy, że zarówno w przypadku opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy działalności usługowej podatnik sporządzając spis z natury winien ująć w nim i wycenić także półwyroby, rozumiane jako wartość usług przed ich ukończeniem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. otrzymał zamówienie na remont turbiny w elektrociepłowni, które to zamówienie wykonał przy pomocy podwykonawców. Większość prac remontowych, zleconych podwykonawcom wykonana została do 20 grudnia 2007 r. Podwykonawcy za wykonane usługi wystawili w grudniu 2007 r. faktury VAT. W powyższym miesiącu rozliczeniowym Wnioskodawca odliczył tylko od faktur, naliczony podatek VAT. Z zamówienia pozostała diagnostyka układu regulacji po remoncie, która ze względu na inne prace remontowe w elektrociepłowni, przesunięta została na 3 stycznia 2008 r. Przychód za wykonane prace wg zamówienia, powstał na podstawie faktury VAT w dniu 7 stycznia 2008 r. i obejmował również dalsze usługi podwykonawców. Zakończenie usług dla elektrociepłowni nastąpiło w dniu 3 stycznia 2008 r., z dniem 7 stycznia 2008 r. został podpisany protokół odbioru prac i Wnioskodawca mógł wystawić fakturę VAT za wykonane usługi. W 2007 r. Wnioskodawca opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast na 2008 wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych wg stawki 19%, zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z powyższego wynika, że na dzień 31 grudnia 2007 r. zlecona Wnioskodawcy usługa remontu turbiny dla elektrociepłowni nie została zrealizowana i należało traktować ją jako półwyrób rozumiany jako usługa przed ukończeniem.

Zatem na 31 grudnia 2007 r., t.j. na koniec roku podatkowego, zgodnie z cyt. powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawca w spisie z natury, winien ująć wartość półwyrobu - niezrealizowanej usługi remontu turbiny według kosztów wytworzenia, t.j biorąc pod uwagę np. wartość materiałów wykorzystanych do remontu (o ile zostały przez Wnioskodawcę zakupione) oraz wartość usług podwykonawców z których korzystał podczas realizacji zamówienia.

Spis ten jest jednocześnie spisem z natury na dzień 1 stycznia 2008 r., t.j. na dzień zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tak więc, wydatki o których mowa we wniosku, powinny zostać - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w momencie ustalania dochodu za 2008 r. (poprzez tzw. "różnice remanentowe").

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z treścią stanu faktycznego przyjęto, że przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi remontu turbiny powstał w 2008 r. Ocena powyższej kwestii nie była przedmiotem żądania Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.