ITPB1/415-1291/12/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mający miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako "Podatnik", "Wnioskodawca") przewiduje możliwość otrzymania w drodze umowy darowizny akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka"). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy akcji zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizn.

Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w statucie Spółki, iż akcje będące przedmiotem darowizny będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie planuje zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Możliwa jest również sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie akcji Spółki będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód w wysokości faktycznie wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia, będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego, tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej - w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji w przypadku gdy wynagrodzenie, które miałby otrzymać Wnioskodawca, byłoby wypłacane w ratach, to Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia. Jednocześnie przychód powinien być obniżony o wartość rynkową darowanych akcji proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dodatkowo zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy PIT zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy PIT - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Jednocześnie w przywołanym przepisie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie wskazał wyraźnie o jaką wartość chodzi (czy też w jaki sposób należy ją ustalić), tylko posłużył się dosyć ogólnym sformułowaniem "do wysokości wartości z dnia nabycia".

Pomimo tego, w opinii Wnioskodawcy, istnieją silne argumenty, wynikające zarówno z wykładni przepisów prawa podatkowego jak i z interpretacji wydawanych przez władze skarbowe, przemawiające za przyjęciem stanowiska, iż przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów należy, w omawianej sytuacji, odnieść się do wartości rynkowej udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny.

Jak wskazuje przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT, w przypadku umorzenia akcji, koszty uzyskania przychodów są ustalone m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, koszty uzyskania przychodów ustala się, w określonych sytuacjach, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Zestawiając treść tego przepisu z treścią art. 24 ust. 5d ustawy PIT in fine wynika, że "wysokość wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia" z pewnością nie odnosi się do wartości nominalnej tych udziałów (akcji). Gdyby taka bowiem była intencja ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie zaznaczone, tak jak w przywołanym powyżej przepisie art. 22 ust. 1f ustawy PIT. W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie "wartość z dnia nabycia" odnosi się do wartości rynkowej udziałów (akcji).

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że ustawa PIT nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny" użytego w art. 24 ust. 5d ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sformułowanie należy rozumieć jako wartość udziału (akcji) określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny. Za interpretacją tą, w opinii Wnioskodawcy, przemawia w szczególności fakt, iż właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału (akcji) podatkiem od darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w razie ziszczenia wskazanego zdarzenia przyszłego, ustalając wartość akcji nabytych w drodze darowizny należałoby przyjąć ich wartość rynkową z dnia darowizny.

Wnioskodawca przytoczył również treść interpretacji indywidualnych, które jego zdaniem potwierdzają zaprezentowane stanowisko.

W interpretacji z dnia 23 marca 2011 r. (IPPB2/415-30/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż " (...) w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia".

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2010 r. (ITPB1/415-330/10/TK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów - ustala się w wysokości wartości rynkowi) udziałów z dnia dokonania darowizny, (...) dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym (...) z tytułu umorzenia udziałowa oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia w formie darowizny".

W postanowieniu z dnia 21 października 2008 r. (IPPB4/415-33/08-2/MO), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów po stronie Udziałowca wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, tj. ustalonym do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny".

W interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-48/12-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "Wnioskodawczyni winna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu umorzenia na zasadzie kasowej, to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia, a nie w momencie dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (na zasadzie memoriałowej). (...) w przypadku gdy wynagrodzenie, które ma otrzymać Wnioskodawca będzie wypłacane w ratach, winna Ona rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia".

W interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. IBPBII/2/415-1370/10/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że "w związku z wypłatą wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawczynię w dacie każdej raty".

W świetle powyższych przepisów ustawy PIT oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów - nabytych w drodze darowizny - uzyskany przychód pomniejsza się o koszt uzyskania, który stanowi wartość rynkowa tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzyma w drodze umowy darowizny akcje w spółce akcyjnej. Tak otrzymane akcje mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy akcji zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość akcji, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych akcji nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji (udziałów) z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji (udziałów) nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. W przypadku wypłaty wynagrodzenia w ratach każdorazowo uzyskany przychód (ratę wynagrodzenia) należy obniżyć o przypadającą na tę część wynagrodzenia wartość kosztów uzyskania przychodu tj. wartość rynkową darowanych akcji proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego w dacie każdej raty.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.