ITPB1/415-1287/11/MR - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia na terytorium Norwegii działalności gospodarczej w zakresie budownictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni (w dalszej części wniosku zwane "P.") zostało zarejestrowane w dniu 18 września 2006 r. jako indywidualna działalność gospodarcza osoby fizycznej rezydenta RP. Zakres działalności zgodnie z REGON obejmuje wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD 4120Z. Wnioskodawczyni jest opodatkowana 19% podatkiem liniowym.

W okresie od września 2006 do maja 2011 r. działalność była prowadzona w większej mierze na terytorium Norwegii. Zakres działalności "P." obejmował:

* eksport materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, narzędzi budowlano-remontowych na teren Norwegii;

* organizację ekip fachowców z branży budowlanej na terenie Polski i kierowanie do świadczenia usług w Norwegii według zapotrzebowania norweskiego zleceniodawcy. Usługi na terenie Norwegii miały charakter krótkotrwałych (nie dłużej niż w granicach 3-ch miesięcy jeden projekt) oraz wykonywane były za pośrednictwem innych przedsiębiorstw krajowych. "P." występuje jako pośrednik.

W dniu 24 maja 2008 r. Wnioskodawczyni, będąca obywatelką i rezydentem podatkowym RP, dla celów VAT zarejestrowała się na terenie Królestwa Norwegii. Przedsiębiorstwo "P." określone zostało w norweskiej nomenklaturze jako zagraniczne przedsiębiorstwo zarejestrowane w Norwegii. Otrzymała numer identyfikacyjny.

W dniu 30 kwietnia 2011 r. dokonała zmiany w norweskim rejestrze działalności gospodarczej i rejestrze przedsiębiorstw oraz otrzymała numer organizacyjny ewidencji. Zgodnie z treścią rejestru, zakres działalności wyżej wymienionego przedsiębiorstwa obejmuje - pośrednictwo siły roboczej z polskich przedsiębiorstw do norweskich projektów budowlanych. Schemat prowadzenia działalności kształtuje się następująco:

* "P." otrzymuje zlecenie bezpośrednio od norweskiego końcowego inwestora (przedsiębiorstw lub prywatnych osób fizycznych).

* "P." kieruje do wykonywania usług na terytorium Norwegii podwykonawców krajowych (stolarzy, dekarzy, murarzy, malarzy oraz pozostałych wykonawców z branży budowlanej). Podwykonawcami są osoby fizyczne prowadzące na terytorium RP jednoosobowe indywidualne działalności gospodarcze.

* "P." w miarę zapotrzebowania dokonuje eksportu materiałów budowlanych dla własnych potrzeb w celu wykonywania usług na terytorium Norwegii.

Zlecenia / projekty realizowane na terytorium Norwegii za pośrednictwem innych podwykonawców przedsiębiorstw krajowych nie były ze sobą związane, nie stanowiły ciągłości jednego dużego długoterminowego zlecenia, a były rozdrobnionymi incydentalnymi zleceniami i trwały nie dłużej niż 3 miesiące. Istniał jedynie związek w zakresie kompleksowości branżowej, na przykład: prace kafelkarza w połączeniu z pracami murarza i ogólnobudowlańca w jednym zleceniu. Lub usługi dekarza z usługami stolarza od stolarki dachowej i uzupełnione usługami ogólnobudowlańca. Z uwagi na zakres zleceń i warunki atmosferyczne, panujące w Norwegii, okres wykonywania zlecenia przez podwykonawców łącznie nie przekraczał 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie. 100% dochodów brutto przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w tym okresie było uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w Norwegii za pośrednictwem podwykonawców.

Od czerwca 2011 r. przedmiotowe przedsiębiorstwo zarejestrowane w Norwegii nie działa we wskazanym państwie za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela. Działa samodzielnie. W okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 Wnioskodawczyni wszelkie transakcje na roboty budowlane zawiera na terenie Norwegii bezpośrednio z norweskim inwestorami z pominięciem niezależnych przedstawicieli. Norweskie firmy są odbiorcą i płatnikami faktur wystawianych przez "P.". Wnioskodawczyni odprowadzała stosowny podatek od towarów i usług na terenie Norwegii. Na terenie Norwegii Wnioskodawczyni nie posiada jednak stałej placówki (zakładu). Nadto, Wnioskodawczyni poszukuje podwykonawców i zawiera umowy z podwykonawcami na terenie Polski.

Wskazać także należy, iż we wskazanym okresie centrum życiowych interesów Wnioskodawczyni znajdowało się w Polsce, gdyż znaczącą część roku przebywa w Polsce i prowadzi tutaj działalność gospodarczą. Uzyskiwała także przychody z tytułu krótkotrwałego najmu prywatnego. Na terytorium RP miała i w dalszym ciągu ma miejsce swojego stałego zamieszkania, czyli miejsce, w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu. Poza tym, w Polsce ma najbliższą rodzinę, którą się opiekuje (zstępni).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym kraju Wnioskodawczyni zobowiązana jest do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych z tytułu usług świadczonych na terytorium Norwegii od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zobowiązana jest do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. z tytułu usług świadczonych na terytorium Norwegii zgodnie z polskim systemem podatkowym w Polsce. Niniejsza konkluzja wynika z kilku powodów, otóż oddział przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie stanowi "zakładu" na terenie Norwegii w rozumieniu konwencji z dnia 9 września 2009 między Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegii (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.). PBS od 1 czerwca 2011 r. zawiera transakcje na roboty budowlano - remontowe na terenie Norwegii bezpośrednio z norweskimi inwestorami. Do chwili zakończenia świadczenia usług (stan końcowy na 31 grudnia 2011 r.) nie upłynął 12 miesięczny okres czasowy opisany art. 5 ust. 3 cytowanej konwencji. Z zapisu tego artykułu wynika, iż zakładem może być uznana budowa albo prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne, które trwają okres dłuższy niż 12 miesięcy. W związku z tym, że okres ww. prac budowlanych trwa krócej niż 12 miesięcy i zostaną zakończone do końca roku 2011 r. to oczywistym wydaje się brak przesłanek do uznania opisanej działalności za "zakład" na terenie Norwegii i przychód osiągany z tytułu ww. działalności - zgodnie ze wskazywaną umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Norwegii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Jak stanowi art. 5 ust. 1-3 Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż - na mocy art. 5 ust. 4 Konwencji - bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma w Polsce miejsce zamieszkania. W Polsce posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą, która wykonywana była w większej mierze na terenie Norwegii. Działalność obejmowała eksport materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, narzędzi budowlano-remontowych na teren Norwegii oraz organizację ekip fachowców z branży budowlanej na terenie Polski i kierowanie do świadczenia usług w Norwegii według zapotrzebowania norweskiego zleceniodawcy. Usługi na terenie Norwegii miały charakter krótkotrwałych (nie dłużej niż w granicach 3-ch miesięcy jeden projekt) oraz wykonywane były za pośrednictwem innych przedsiębiorstw krajowych. Projekty te nie były ze sobą powiązane, a okres wykonywanych zleceń nie przekraczał łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie. Na terenie Norwegii Wnioskodawczyni nie posiada stałej placówki. 100% dochodów brutto przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w tym okresie było uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w Norwegii za pośrednictwem podwykonawców.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w związku z prowadzoną na terenie Norwegii działalnością gospodarczą nie doszło we wskazanym okresie do powstania zakładu w Norwegii. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.