ITPB1/415-1280/11/WM - Zasady ustalenia różnic kursowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zapłaty zobowiązań oraz wpłaty należności za pomocą walutowego rachunku bankowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność ta polega głównie na zakupie i sprzedaży kontenerów.

Kontrahentami Wnioskodawcy są zarówno firmy krajowe, jak i zagraniczne. Rozliczenia z kontrahentami zarówno zagranicznymi, jak i niektórymi krajowymi, Wnioskodawca prowadzi w walucie obcej (Euro). W tym celu otworzył bankowy rachunek walutowy.

Każda sprzedaż poza granice kraju jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną w walucie Euro. Zakupy towarów handlowych od niektórych kontrahentów krajowych również są dokumentowane fakturami VAT w walucie Euro.

Zapłaty zobowiązań oraz wpłaty należności zawsze odbywają się za pomocą walutowego rachunku bankowego. Z rachunku walutowego Wnioskodawca dokonuje też przewalutowania środków na konto bieżące złotówkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje kurs przeliczenia Euro na złote w następujących operacjach:

* zapłata zobowiązania wobec kontrahenta dokonana przelewem z rachunku walutowego przeliczona po kursie sprzedaży waluty banku, który prowadzi rachunek z dnia wypływu waluty z konta,

* wpłata należności od odbiorcy towaru dokonana przelewem na rachunek walutowy Wnioskodawcy przeliczona po kursie kupna waluty przez bank, który prowadzi rachunek z dnia wpływu waluty na konto,

* przewalutowanie środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy przeliczone po kursie sprzedaży waluty stosowanym w konkretnej operacji przez bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w przypadku dokonywania sprzedaży i zakupów w walucie obcej, Wnioskodawca zobowiązany jest do przeliczenia wartości przychodu lub zakupu towaru na polskie złote. Do tego przeliczenia, zgodnie z art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W dniu faktycznego otrzymania przychodu (wpływ waluty na rachunek walutowy), w celu ustalenia różnic kursowych, Wnioskodawca zobowiązany jest przeliczyć otrzymaną kwotę według kursu kupna waluty obcej ogłoszonego przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

W dniu zapłaty zobowiązania (wypływ waluty z rachunku bankowego), w celu ustalenia różnic kursowych zobowiązany jest przeliczyć zapłaconą kwotę według kursu sprzedaży waluty obcej ogłoszonego przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 i art. 24c ust. 3 pkt 3 różnice kursowe występują również od własnych środków na rachunku walutowym, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Wnioskodawcę złożony w 2011 r., a jako przedmiot wniosku (w części E druku ORD-IN) Wnioskodawca zaznaczył - zaistniały stan faktyczny, niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego na dzień złożenia wniosku, tj. przed 1 stycznia 2012 r.

Zasady ustalania różnic kursowych reguluje art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1, 2 i 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 ww. ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych za pośrednictwem konta walutowego, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

* różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,

* różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym podmiotu gospodarczego, w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

* wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

* wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio "kurs otwarcia", bądź "kurs zamknięcia" ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tą działalnością posiada rachunek walutowy. Na rachunek ten wpływały należności od kontrahentów w walucie obcej, z ww. rachunku regulowane były także zobowiązania Wnioskodawcy wyrażone w walucie obcej. Zdarzało się również, że środki z ww. rachunku walutowego były przewalutowywane na konto bieżące złotówkowe.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla potrzeb ustalenia różnic kursowych wynikających z przeprowadzonych transakcji gospodarczych związanych ze sprzedażą i zakupem kontenerów oraz różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na ww. rachunku walutowym, Wnioskodawca powinien przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Wskazana zasada dotyczy zarówno różnic kursowych powstałych z tytułu regulowania należności, czy też otrzymanych należności z tytułu sprzedaży, jak i przewalutowywania środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy, o ile środki z tego konta wykorzystywane są następnie w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy przewalutowane środki na rachunek złotówkowy, wykorzystane zostaną są na cele prywatne, gdyż wówczas różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ww. ustawy nie powstaną.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej interpretacji indywidualnej zawarta jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2011 r. (do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wskazać równocześnie należy, że ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059 z późn. zm.) zmienione zostało brzmienie art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Przepis art. 24c ust. 4 ustawy zmienionej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2012 r., o czym stanowi art. 4 ustawy zmieniającej.

INTERPRETACJA PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO dotycząca dochodów i strat uzyskanych od 1 stycznia 2012 r., uwzględniająca treść znowelizowanego przepisu może być przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.