ITPB1/415-1277/13-2/17-S/MR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 310/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółek komandytowo-akcyjnych w spółki jawne oraz likwidacją tych spółek - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółek komandytowo-akcyjnych w spółki jawne oraz likwidacją tych spółek.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-1277/13/MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółek komandytowo-akcyjnych w spółki jawne oraz likwidacją tych spółek. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1277/13/MR wniósł pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2014 r. znak: ITPB1/415W-53/14/MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1277/13/MR złożył skargę z 23 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 310/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1277/13/MR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 310/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 30 października 2014 r. znak ITPB1/4160-56/14/PSZ/139/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3841/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Wnioskodawca i syn Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R. N."), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R. Z.").

III. Fundusz Inwestycyjny oraz R. N. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. 1 - R. 4 SKA"). Struktura właścicielska R. 1 - R. 4 SKA przedstawia się następująco: R. N. jest właścicielem jednej akcji w każdej z R. 1 - R. 4 SKA oraz R. N. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. 1 - R. 4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r., R. Z. zostanie również wspólnikiem R. 1 - R. 4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. 1 - R. 4 SKA przedstawiać się będzie następująco: R. N. i R. Z. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R. 1 - R. 4 SKA oraz R. N. R. Z. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. 1 - R. 4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny.

IV. Dodatkowo, R. 1 - R. 4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz R. N. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. H. SKA"). Struktura właścicielska R. H. SKA przedstawia się następująco: każda z R. 1 - R. 4 SKA jest właścicielem 20% akcji R. H. SKA, R. N. jest właścicielem jednej akcji R. H. SKA i jednocześnie jest komplementariuszem R. H. SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. H. SKA. W 2014 r., R. Z. zostanie również wspólnikiem R. H. SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. H. SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R. 1 - R. 4 SKA będzie właścicielem 20% akcji R. H. SKA, R. N. i R. Z. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji R. H. SKA i jednocześnie będą komplementariuszami R. H. SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. H. SKA.

V. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R. I. SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem R. I. SKA jest R. N. (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji R. I. SKA). Po przystąpieniu R. Z. do R. I. SKA, R. Z. będzie również komplementariuszem R. I. SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji R. I. SKA.

VI. R. I. SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki R. I. SKA, rok obrotowy R. I. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu R. I. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy R. I. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy R. I. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie R. I. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz R. I. SKA - akcje R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA. Cena za akcje R. 1 - R. 4 SKA i R. H. SKA zostanie uregulowana przez R. I. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec R. I. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością R. I. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VIII. Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

IX. Następnie, R. 1 - R. 4 SKA, oraz R. H. SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III i IV powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek. Na dzień likwidacji tych spółek, wspólnicy tych spółek otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (R. I. SKA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA w spółki jawne, a następnie likwidacja tych spółek, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza R. I. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanych, a następnie likwidowanych spółek) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA w spółki jawne, a następnie likwidacja tych spółek, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza R. I. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanych, a następnie likwidowanych spółek) przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ("k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Jednakże przekształcenie z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanych R. 1 - R. 4 SKA, oraz R. H. SKA. Przekształcenie R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA w spółki jawne, nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy zwrócić uwagę, iż jak to zostało wyrażone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zysk wypracowany przez R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA, przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tych spółek. W efekcie, zysk wypracowany przez spółki komandytowo-akcyjne przed przekształceniem spółek komandytowo-akcyjnych w spółki jawne, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inna spółkę osobowa (w tym przypadku w spółkę jawną).

Niezależnie od ww. argumentów o braku podatku PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową, mając na uwadze, powołane uchwały 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 20I3 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13), zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania, dywidendy (zaliczki na dywidendą) ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno przekształcenie R. 1 - R. 4 SKA oraz R. H. SKA w spółki jawne, a następnie likwidacja tych spółek (powstałych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), są czynnościami nie powodującym powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza R. I. SKA, wspólnika przekształcanych, a następnie likwidowanych spółek) przychodu w podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.