ITPB1/415-1261/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych używania samochodu (środka trwałego) na cele prywatne - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych używania samochodu (środka trwałego) na cele prywatne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni po śmierci męża prowadzi działalność gospodarczą. W ramach tej działalności wykorzystuje samochód osobowy, stanowiący środek trwały w firmie, amortyzowany według stawki amortyzacyjnej określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych w wysokości 20%. Na zakup tego samochodu zaciągnęła kredyt. Jest to jej jedyny środek lokomocji, dlatego też czasami wykorzystuje go do celów prywatnych, (maksymalnie 10% przejechanych kilometrów). Koszty zużytego paliwa na cele prywatne zmniejsza proporcjonalnie do ilości przejechanych kilometrów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sporadycznego użytkowania samochodu (środka trwałego) na cele prywatne, poza pomniejszeniem ilości zużytego paliwa, należy pomniejszyć amortyzację, odsetki od kredytu, koszty zakupu części, remontów i ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli samochód jest środkiem trwałym, kosztem uzyskania przychodu w całości są wydatki związane z jego utrzymaniem (naprawy, zakup części, ubezpieczenia) oraz amortyzacja i odsetki od kredytu, natomiast ograniczeniu podlega wartość zużytego paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim. Przesłanka ta wraz z pozostałymi przesłankami wskazanymi w treści art. 22a ust. 1 ustawy muszą być spełnione kumulatywnie, a tym samym, rozumiejąc a contrario, niespełnienie choćby jednej z nich powoduje utratę możliwości uznania konkretnego składnika majątkowego za podlegający amortyzacji dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności wykorzystuje samochód osobowy, stanowiący środek trwały w firmie, amortyzowany według stawki amortyzacyjnej określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych w wysokości 20%. Na zakup tego samochodu zaciągnęła kredyt. Jest to jej jedyny środek lokomocji, dlatego też czasami wykorzystuje go do celów prywatnych. Koszty paliwa zużytego na cele prywatne zmniejsza proporcjonalnie do ilości przejechanych kilometrów.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż samochód osobowy stanowi narzędzie pracy, bez którego prowadzenie większości inicjatyw gospodarczych jest w obecnych czasach wręcz niemożliwe. Jednocześnie oczywistym jest, iż specyfika jego użytkowania oraz pełnione funkcje powodują, iż samochód osobowy służyć może równocześnie do osobistych potrzeb podatników. Mając tego świadomość, ustawodawca wprowadził dla celów podatkowych dwie możliwości kosztowego rozliczania wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie:

* włączenie samochodu w zakres prowadzonej działalności jedynie w takim stopniu, w jakim jest on rzeczywiście wykorzystywany dla celów związanych z tą działalnością bądź też;

* przypisanie go w całości do prowadzonej działalności.

Pierwsza z wymienionych opcji znajduje uregulowanie m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 5). Kosztem podatkowym mogą więc być faktycznie poniesione wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, które są poniesione w celu uzyskania przychodu oraz nie przekraczają wyznaczonego w odrębnych przepisach limitu.

Druga opcja to uznanie samochodu za środek trwały i jego amortyzacja. Samochód po ustaleniu jego wartości początkowej wprowadzany jest do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a kosztem podatkowym są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Koszty uzyskania przychodu stanowią zasadniczo również wydatki związane z eksploatacją tegoż samochodu (przykładowo: koszty paliwa, olejów, opłat za przejazdy i parkowanie, wymiany opon), bowiem są one związane ze środkami trwałymi i tym samym ex definitione ponoszone są w celu uzyskania przychodu. Niemniej jednak w każdym indywidualnym przypadku zdaniem organu należy mieć na uwadze zapis art. 22 ust. 1 ustawy, a zatem ponoszone wydatki związane z eksploatacją samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych winny być faktycznie poniesione oraz racjonalnie uzasadnione.

Ustawodawca nie dopuszcza możliwości wykorzystywania do celów prywatnych samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Za prawidłowością takiej wykładni przemawia dodatkowo uregulowanie przez ustawodawcę sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, wykorzystywanych tylko częściowo do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Powyższą regulację należy jednak traktować jako wyjątek od reguły statuującej możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego jedynie w przypadku jego wykorzystywania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności. W przypadku innych środków trwałych ustawodawca nie wskazał bowiem sposobu proporcjonalnego ustalania wartości początkowej z uwagi na wykorzystywanie go do innych celów.

Wobec powyższego, oceniając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego samochodu osobowego stwierdzić należy, że korzystając z samochodu osobowego do celów prywatnych, Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdyż jak wskazano powyżej, jednym z zasadniczych warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej jest wykorzystywanie go wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do wydatków na paliwo, jak i innych kosztów związanych z eksploatacją tego samochodu stwierdzić należy, iż skoro nie będzie podstaw do zaliczenia go do środków trwałych, to wydatki te nie będą mogły stanowić w całości kosztów uzyskania przychodu.

Koszty paliwa oraz inne koszty eksploatacji przedmiotowego samochodu osobowego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w limitowanej przepisami wysokości, na podstawie cytowanego już przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odsetek od kredytu na zakup samochodu osobowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem samochód osobowy, na zakup którego zaciągnięty był kredyt, nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, to jego zakup nie był bezpośrednio związany (nie pozostawał w związku przyczynowo - skutkowym) z uzyskaniem przychodu ze źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odsetek tych nie można również zaliczyć do kosztów eksploatacji samochodu rozliczanych w ramach tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.