ITPB1/415-1259b/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznychw zakresie amortyzacji składników majątkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą - zakład mechaniki pojazdowej. Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczał się z podatku dochodowego według stawki 19%, był także czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca był zatrudniony w firmie ojca wraz z siostrą i bratem na podstawie umowy o pracę. W dniu 23 marca 2012 r. ojciec zmarł. Jedynymi spadkobiercami majątku stała się matka Wnioskodawcy oraz siostra, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 marca 2012 r. W dniu 2 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny udziału w spadku, ww. spadkobierczynie przekazały Wnioskodawcy oraz bratu, po 1/8 swojej części spadku. Tym samym właścicielami majątku firmy po zmarłym ojcu stały się 4 osoby: Wnioskodawca, jego brat, siostra oraz matka - z udziałem po 1/4 każda.

Dnia 24 marca 2012 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi osobami zawarli umowę spółki cywilnej. W umowie tej wszyscy oświadczyli, że celem zawiązania spółki jest kontynuacja działalności gospodarczej, którą prowadził zmarły ojciec. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem VAT, a każdy ze wspólników rozlicza podatek dochodowy wg skali 19% (podatek liniowy). Zostały dokonane wszelkie formalności z urzędem skarbowym w celu poinformowania o śmierci ojca.

Wnioskodawca nadmienia, że przepisane zostały na spółkę wszystkie umowy i zezwolenia umożliwiające kontynuowanie tej działalności gospodarczej. W praktyce przyjęte zostało całe przedsiębiorstwo zmarłego tj. środki trwałe, towary handlowe, leasing. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe, (udziały każdego ze współwłaścicieli), zostały wniesione do spółki cywilnej. Nieruchomości, które służą do kontynuowania działalności po zmarłym ojcu i które stanowią część udziałów każdego ze wspólników, nie zostały wniesione do tej spółki w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, oznaczone numerami 2 i 3

W jakiej wartości (księgowej czy rynkowej) Wnioskodawca powinien wprowadzić środki trwałe, te całkowicie zamortyzowane i te które były jeszcze niezamortyzowane, nabyte w drodze darowizny udziału w spadku po zmarłym ojcu.

Czy amortyzacja środków trwałych, przejętych po zmarłym ojcu na podstawie umowy darowizny spadku, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w proporcji posiadanych udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do określenia wartości środków trwałych nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób przyjmuje się wartość rynkową z dnia nabycia, zarówno dla środków trwałych zamortyzowanych i niezamortyzowanych przez zmarłego ojca.

Wnioskodawca uważa, że na podstawie umowy darowizny spadku nabył prawo do przedmiotowych środków trwałych. Składniki te spełniają przesłanki zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ich amortyzacja będzie stanowiła dla Niego koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 24 marca 2012 r. zawarł z matką, siostrą i bratem umowę spółki cywilnej, w celu kontynuowania działalności zmarłego ojca. Spółka ta przejęła całe prowadzone przez ojca przedsiębiorstwo, w tym środki trwałe. Wnioskodawca stał się współwłaścicielem tych środków trwałych, na podstawie umowy darowizny udziału w spadku po zmarłym ojcu otrzymanej od matki i siostry. Otrzymany udział w spadku, został wniesiony przez Wnioskodawcę jako aport do spółki cywilnej, przy czym wniesienie udziałów w nieruchomościach do spółki nie nastąpiło w formie aktu notarialnego.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od matki i siostry udział we współwłasności składników majątkowych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia tej wartości uzależniony jest od sposobu nabycia danego środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości

* w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osoba prawną:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 k.c.). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej.

Aby uznać, że określony składnik majątkowy stanowił własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub np. w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wniósł do spółki cywilnej swój udział we własności składników majątkowych (nabytych w drodze darowizny) aportem, jednakże nie nastąpiło to w formie aktu notarialnego, pomimo, że w skład udziałów każdego ze wspólników wchodziły nieruchomości.

Jeżeli więc Wnioskodawca wykorzystuje w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej nieruchomości, których własności nie przeniesiono na spółkę w formie aktu notarialnego, zaznaczyć należy, że takie nieruchomości nie stanowią środków trwałych spółki i nie mogą być w niej amortyzowane.

W odniesieniu natomiast do pozostałych, niebędących nieruchomościami składników majątkowych, będących środkami trwałymi w spółce, stwierdzić należy co następuje.

W przedmiotowym przypadku wyłączeniu podlega możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych w sposób przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż co prawda Wnioskodawca nabył udział we własności składników majątkowych w drodze darowizny, ale następnie wniósł go w postaci wkładu niepieniężnego (aportem) do spółki niebędącej osobą prawną. Z uwagi na fakt wniesienia tego udziału jako wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Analizując powyższy przepis, stwierdzić należy, że zastosowania w sprawie nie znajdą metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych o których mowa w punkcie 4 lit. a i b tego artykułu, gdyż składniki majątkowe, przed wniesieniem do spółki cywilnej, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (nie stanowiły dla Niego środków trwałych wnoszącego amortyzowanych, czy też nieamortyzowanych).

W tym miejscu należy wskazać, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki cywilnej w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c zależy od spełnienia trzech warunków:

* wspólnikiem wnoszącym wkład jest osoba fizyczna,

* niemożliwe jest ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu,

* przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez osobę wnoszącą wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem według wartości rynkowej. Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwe, to przypadek gdy:

* wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,

* wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku, bądź darowizny).

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył udział w majątku przedsiębiorstwa zmarłego ojca w drodze darowizny od matki i siostry (tekst jedn.: nieodpłatnie), nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na ich nabycie. W konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej, do której zostały wniesione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa zmarłego ojca, będzie uprawniony do ustalenia ich wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości ich wartości rynkowej. Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień ich wniesienia do spółki, a nie na dzień nabycia przez Wnioskodawcę ww. składników majątku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane od wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Wobec powyższych ustaleń, skoro - jak wynika z uzupełnienia wniosku - przedmiotowe składniki majątkowe, z wyjątkiem nieruchomości, zostały wniesione aportem do spółki cywilnej, wówczas mogą zostać zaliczone do środków trwałych i amortyzowane. Wartość początkową tych środków trwałych, Wnioskodawca może ustalić w wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do spółki, zgodnie z powołanym wcześniej art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem prawidłowo wskazano we wniosku, że Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych - od wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki w wymaganej prawem formie - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaloną proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki cywilnej.

Nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a wniesione do niej przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników bez zachowania formy aktu notarialnego, nie stanowią środków trwałych i nie mogą być amortyzowane.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega zatem na podaniu przez Wnioskodawcę błędnej podstawy prawnej ustalenia wartości początkowej składników majątkowych oraz momentu, na jaki ma możliwość ustalenia wartości rynkowej tych składników, a także na przyjęciu, że powyższe dotyczy wszystkich składników majątkowych wniesionych do spółki cywilnej, bez względu na formę tego wniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.