ITPB1/415-1255/11/AK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi, miedzy innymi, sprzedaż hurtową i detaliczną kwiatów i roślin. Posiada kapitał zapasowy, powstały w wyniku przeznaczenia osiągniętego zysku w latach ubiegłych na ten kapitał, uchwałami podjętymi przez zwyczajne zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że część majątku przedsiębiorstwa spółki została sfinansowana z niepodzielonego zysku. W przyszłości ma zostać założona nowa spółka komandytowa, w której komandytariuszami będą Wnioskodawca i trzy inne osoby, natomiast komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W następnej kolejności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ k.c. jako wkład do tej spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo wnoszone do spółki komandytowej będzie obejmować cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Po wniesieniu prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, kontynuowała prowadzenie ksiąg rachunkowych, co zgodne jest z dyspozycją art. 55² k.c.

Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa spółki, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej dojdzie do przejęcia przez tę spółkę zakładu pracy w trybie art. 231 kodeksu pracy, a tym samym nastąpi przejęcie przez spółkę komandytową wszystkich pracowników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ k.c., jako wkład do spółki komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że na dzień wniesienia przedmiotowego wkładu w skład kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wchodziły niepodzielone zyski, w rozumieniu tego przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ k.c., nie powstanie u Wnioskodawcy będącego udziałowcem tej spółki dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany powyżej przepis stanowi, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, który to dochód określa się na dzień przekształcenia.

W przedmiotowej sprawie - w ocenie Wnioskodawcy - należy przede wszystkim zważyć, że planowane wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej uregulowane jest przepisami art. 105, art. 107 oraz art. 108 k.s.h. i nie jest przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, do którego to przekształcenia stosuje się przepisy art. 551 i następne k.s.h. Stąd, ponieważ w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, lecz nastąpi wniesienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej wkładu, w postaci przedsiębiorstwa, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u Wnioskodawcy, będącego udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Na mocy art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Przy czym należy wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

W myśl art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że przekształcenie spółek oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu w spółkach nie są czynnościami tożsamymi.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza wnieść aportem własne przedsiębiorstwo do nowopowstałej spółki komandytowej.

Wobec powyższego, analiza przytoczonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż nie obejmuje on swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji - wniesienia przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień wniesienia aportu nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zastrzec należy, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy wyłącznie zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment wniesienia przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.