ITPB1/415-1250/14-2/PSZ - Ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 504/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lutego 2018 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3322/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-1250/14/PSZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną wniósł pismem z 16 marca 2015 r. uzupełnionym pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 kwietnia 2015 r. znak ITPB1/4511-1-16/15/PW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 marca 2015 r. znak ITPB1/415-1250/14/PSZ złożył skargę z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 504/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 504/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest, więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 504/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3322/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Musi to być należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem, dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 504/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 listopada 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą ("Sprzedający") a sp. z o.o. ("Kupujący") została zawarta umowa sprzedaży 5726 (pięć tysięcy siedemset dwadzieścia sześć) udziałów innej spółki z o.o. ("Spółka"). Strony umowy ustaliły, że Kupujący w zamian za nabywane udziały uiści cenę w wysokości 644.888 EURO. Zgodnie z postanowieniami umowy stron, powyższa cena nabycia udziałów zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą różnicę sumy zobowiązań z tytułu pożyczek ciążących na Spółce na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów wraz z kwotą odsetek, tj. o kwotę 182 393,24 zł. Kwota ta, zostanie odjęta od ceny nabycia udziałów po dokonaniu jej przeliczenia na złote polskie, zgodnie z postanowieniami umowy.

Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 listopada 2014 r. zapłata kwoty stanowiącej cenę nabycia udziałów dokonana zostanie przez Kupującego w równych comiesięcznych ratach, płatnych w okresie czterdziestu ośmiu miesięcy, począwszy od miesiąca w którym dokonana zostanie pierwsza sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w elektrowni.

W przedmiotowym przypadku termin wymagalności rat ceny został uzależniony od zdarzenia, które do chwili obecnej jeszcze nie nastąpiło (elektrownia wiatrowa nie została uruchomiona do dnia sporządzenia wniosku i do końca roku 2014 uruchomiona nie zostanie).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy "przychodem należnym" Wnioskodawcy (Sprzedającego), wynikającym z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest kwota wymagalnych w danym roku podatkowym rat ceny nabycia udziałów, co do których wystąpił określony w umowie sprzedaży termin płatności, czy też przychodem Wnioskodawcy w bieżącym roku podatkowym 2014 jest cała cena nabycia udziałów określona w umowie sprzedaży udziałów z dnia 7 listopada 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wyłącznie świadczenia wymagalne w danym roku podatkowym, a zatem kwoty poszczególnych rat, co do których wystąpił termin wymagalności płatności.

Terminy płatności poszczególnych rat zostały szczegółowo określone w umowie sprzedaży udziałów. Wnioskodawca nie może domagać się od Kupującego zapłaty kwot, których wynikający z umowy sprzedaży udziałów termin płatności jeszcze nie nadszedł. W związku z powyższym, nie można traktować kolejnych wymagalnych w przyszłości rat, jako należnych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychód należny". Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując pojęcie "przychodu należnego", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, zasadne będzie odwołanie się do ogólnych zasad prawa cywilnego, a w szczególności do pojęcia świadczenia wymagalnego. Pojęcie "przychód należny" należy rozumieć ten przychód, który jest wymagalny, ten, którego zapłaty może żądać podatnik, również na gruncie przepisów prawa cywilnego. Dla powstania przychodu istotny jest moment wymagalności zapłaty, a zatem ten moment, od którego podatnik może domagać się zapłaty należności. Podatek dochodowy umniejsza dochód, zatem nie sposób uznać, że w jakiś sposób może on powstać zanim podatnik ma fizyczną możliwość domagania się zapłaty konkretnej należności. Byłoby to nieracjonalne i prowadziłoby do opodatkowania w danym roku podatkowym najpierw nieokreślonego przychodu, a w konsekwencji także dochodu, który podatnikowi w ogóle nie przysługuje, w takim znaczeniu, że nie może on domagać się jego zapłaty, co więcej, nie ma żadnej gwarancji że w ogóle ten przychód zrealizuje. Nie można mówić, że dane świadczenie jest należne podatnikowi, jeśli nie ma on możliwości realizacji roszczenia względem tego świadczenia.

Takie samo zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. II FSK 2402/11, wskazując w jego uzasadnieniu, że "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami".

Podobny pogląd wyrażony został także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta. Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marcu 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/13) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1023/12).

W wyroku z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt IIII FSK 2402/11) NSA stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Tak samo NSA orzekł w wyrokach m.in. z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) i z 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanego orzecznictwa, nie sposób uznać za "należne" tych wierzytelności, których termin wymagalności (płatności) jeszcze nie nadszedł. W tym przypadku, zasadne jest twierdzenie, że należności Wnioskodawcy (Sprzedającego) wynikające z rat wymagalnych dopiero w przyszłości, nie stanowią jego przychodu, jeżeli określone dla Kupującego w umowie terminy płatności poszczególnych comiesięcznych rat znacznie wykraczają poza rok podatkowy, w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, iż całkowity przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na Kupującego, jeżeli zapłata ceny nabycia udziałów ma nastąpić w równych comiesięcznych ratach, rozłożonych na okres czterdziestu ośmiu miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 504/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.