ITPB1/415-1243c/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziału w nieruchomości w związku z likwidacją spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania udziału w nieruchomości w związku z likwidacją spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna zamierza założyć z innymi osobami fizycznymi (osobą fizyczną) oraz Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o.") spółkę komandytową (dalej: spółka). Wskazane osoby fizyczne oraz Wnioskodawca są udziałowcami Sp. z o.o. Zgodnie z założeniami komplementariuszem w spółce będzie Sp. z o.o., a komandytariuszami osoby fizyczne. Sp. z o.o. wniesie do spółki aport w postaci nieruchomości, zaś komandytariusze wniosą wkłady pieniężne. Wartość wkładu komplementariusza może być wyższa niż wartość wkładów komandytariuszy. W przyszłości komplementariusz oraz komandytariusze spółki nie wykluczają, że spółka zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją może zostać przeprowadzony podział majątku spółki w następujący sposób:

* Sp. z o.o. otrzyma część majątku likwidowanej spółki w formie gotówkowej,

* komandytariusze (osoby fizyczne) otrzymają nieruchomość wniesioną przez Sp. z o.o. do spółki - każdy z komandytariuszy otrzyma udział w tej nieruchomości i w konsekwencji komandytariusze staną się jej współwłaścicielami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako komandytariusza, udziału w nieruchomości w związku z likwidacją spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli nieruchomość ta nie zostanie zbyta w ciągu 6 lat licząc od kolejnego miesiąca, w którym nastąpi likwidacja spółki, mając na uwadze, że Wnioskodawca wniósł do likwidowanej spółki wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 (dalej: Ustawa PIT), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną co do zasady stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Ustawodawca ustanowił jednak wyjątek w tym zakresie odnośnie przychodu uzyskanego ze zbycia takiego składnika majątku w przypadku, gdy łącznie spełnione są przesłanki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT, tj.:

i. Odpłatne zbycie dotyczy składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki,

ii. Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat,

iii. Zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, iż cytowany przepis nie uzależnia jego zastosowania od rodzaju wniesionego do spółki wkładu przez wspólnika - może to być zarówno wkład pieniężny jak i niepieniężny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wszystkie przesłanki do nierozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku ze zbyciem nieruchomości otrzymanej przez komandytariuszy w związku z likwidacją spółki zostaną spełnione.

Po pierwsze przedmiotem planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia będzie nieruchomość stanowiąca składnik majątku likwidowanej spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 26 ustawy PIT za spółkę niebędącą osobą prawną uznaje się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji przytoczonego przepisu należy stwierdzić, iż spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną, gdyż to jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Podsumowując, Wnioskodawca spełni pierwszą z przesłanek określonych powyżej.

Po drugie komandytariusze planują, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta dopiero po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki.

Po trzecie, jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej żadnego z byłych komandytariuszy będących współwłaścicielami nieruchomości.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 wyłączające powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji przychód otrzymany z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie neutralny podatkowo.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogicznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r., Sygn. IBPBI/1/415-637/11/RM: " (...) otrzymanie 99% akcji spółki S.A., jako składnika majątku likwidowanej spółki cywilnej nie będzie stanowić dla Niej przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że akcji tych nie zbędzie w sposób odpłatny przez okres 6-ciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja powyższej spółki cywilnej, ani też nie będzie ich zbywać odpłatnie w wykonaniu działalności gospodarczej".

W przypadku, gdy wartość wkładu Sp. z o.o. do spółki byłaby większa niż wkładu wniesionego przez komandytariuszy, a udziały komandytariuszy w dzielonym majątku byłyby większe od wartości wniesionych przez nich wkładów pieniężnych to różnica ta nie będzie stanowić dla komandytariuszy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ocena skutków podatkowych związanych z nabyciem składników majątkowych i wartości pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powinna być dokonywana w oparciu o przepisy ustawy PIT regulujące przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej. Orzecznictwo sądowo-administracyjne potwierdza, że kwoty uzyskane w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychód z działalności gospodarczej (patrz wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. II FSK 961/09)"Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Powyższy wyrok został wydany z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r., od kiedy to zaczął obowiązywać art. 21 ust. 1 pkt 50 w nowym brzmieniu, odnoszącym się tylko spółdzielni. Jednakże treść art. 5b ust. 2 ustawy PIT nie uległa zmianie, dlatego też orzeczenie to pozostaje nadal aktualne w tym zakresie.

Wobec tego fakt ewentualnego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (w przedmiotowym przypadku spółki komandytowej) powinien być oceniany właśnie w oparciu o przepisy dotyczące przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się także przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Należy zatem uznać, iż samo otrzymanie składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje powstania przychodu. Może być on, co do zasady, wygenerowany dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego składnika.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują także nowe przepisy w zakresie przychodu niestanowiącego przychodu z działalności gospodarczej, dodane ustawą nowelizacyjną z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z dodanym art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, nie zalicza się do przychodów z działalności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT do przychodów z działalności nie zalicza się także przychodu ze zbycia składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - po spełnieniu ustawowych przesłanek niezwiązanych z wartością wnoszonych przez wspólników wkładów.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów przychód podlegający opodatkowaniu po stronie wspólnika, związany z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie powstanie bez względu na okoliczność, czy wartość wniesionego przez wspólnika wkładu jest równa lub niższa od przypadającego na niego udziału w likwidowanym majątku spółki.

Konkluzja taka wynika bezpośrednio z faktu, iż ocena podatkowa przychodu otrzymywanego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę niebędącą osobą prawną dokonywana jest przez pryzmat regulacji dotyczących działalności gospodarczej. Z kolei przytoczone w tym zakresie przez Wnioskodawcę przepisy bezpośrednio wskazują, w jakich okolicznościach związanych z likwidacją takiej spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Okoliczności te dotyczą zawsze przypadku nabycia środków pieniężnych w wyniku likwidacji tej spółki oraz nabycia innych składników majątkowych - po spełnieniu określonych warunków niezwiązanych z wartością wnoszonych przez wspólników wkładów.

Dodatkowo na poparcie stanowiska swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć art. 8 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż udział wspólników w majątku likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, bez względu na wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do likwidowanej spółki.

Reasumując, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu także w przypadku, gdy wartość wkładu wniesionego przez komplementariusza (Sp. z o.o.) do likwidowanej spółki komandytowej będzie większa niż wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, a udział Wnioskodawcy w dzielonym majątku likwidowanej spółki będzie większy od wartości wniesionego przez niego wkładu pieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma udział w nieruchomości w związku z likwidacją spółki komandytowej.

Reasumując, w razie otrzymania udziału w nieruchomości w toku likwidacji spółki komandytowej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, także wówczas, gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia wskazanego składnika majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.