ITPB1/415-1243a/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz udziału w nieruchomości w związku z likwidacją spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz udziału w nieruchomości w związku z likwidacją spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki cywilnej, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza m.in. w zakresie sprzedaży towarów. Drugim wspólnikiem jest również osoba fizyczna. W skład majątku wspólnego spółki wchodzi nieruchomość (dalej: Nieruchomość I), w której prowadzony jest sklep spółki. Obecnie wspólnicy planują likwidację spółki cywilnej, która zgodnie z przepisami prawa cywilnego powinna nastąpić poprzez jej rozwiązanie. W związku z tym wspólnicy w pierwszej kolejności dokonają sprzedaży zapasów (towarów, które nie zostały sprzedane) pozostałych w dyspozycji spółki na dzień likwidacji. Następnie wspólnicy dokonają pomiędzy siebie podziału pozostałego majątku wspólnego spółki. W konsekwencji podziału wspólnikom zostaną przyznane środki pieniężne oraz Nieruchomość I, tj. każdy ze wspólników otrzyma udział w Nieruchomości I, zgodnie z proporcją udziału w spółce cywilnej. W konsekwencji, dotychczasowi wspólnicy staną się jej współwłaścicielami.

W związku z planowaną likwidacją spółki cywilnej dojdzie do zakończenia prowadzonej przez wspólników działalności. Jednakże działalność sklepu będzie kontynuowana przez inny podmiot (np. Sp. z o.o.) i w tym celu dotychczasowi wspólnicy wynajmą Nieruchomość I do Sp. z o.o. Wnioskodawca jest także właścicielem innych nieruchomości, które nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie były związane z likwidowaną spółką cywilną, tj. nie wchodziły one w skład majątku wspólnego spółki cywilnej. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej w zakresie najmu czy zarządu nieruchomościami / lokalami. Wnioskodawca będzie otrzymywał czynsz okresowy za wynajem całego budynku, przy czym wszelkie koszty związane z obsługą i zarządzaniem nieruchomością będą ponoszone przez najemców. Wnioskodawca nie będzie odpowiadał w żaden sposób za wykorzystywanie wynajmowanych budynku przez najemców w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w szczególności nie będzie ponosił ryzyka ich działalności. Wnioskodawca zamierza traktować osiągane zyski z wynajmu, jako bierne inwestowanie, analogicznie do inwestycji w akcje, fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe itp. inwestycje, które zazwyczaj oferowane są przez profesjonalne podmioty zarządzające powierzonymi przez inwestorów środkami. W praktyce cała aktywność Wnioskodawcy ograniczy się do podpisania umowy najmu oraz wystawiania faktur w okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej oraz spółki osobowej, nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Przedmiotowe budynki pozostaną własnością prywatną Wnioskodawcy i nie będą wprowadzane do jakiejkolwiek ewidencji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał również inne nieruchomości (komercyjne lub mieszkalne), które odda w najem na powyższych zasadach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane w związku z likwidacją spółki cywilnej, która zgodnie z kodeksem cywilnym następuje przez jej rozwiązanie, nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 (dalej: ustawa PIT) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższy przepis będzie miał zastosowanie po spełnieniu łącznie następujących przesłanek:

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obie wskazane przesłanki zostaną spełnione przez Wnioskodawcę.

Przede wszystkim w sprawie ma się do czynienia ze spółką cywilną, która nie ma osobowości prawnej. Wspólnicy tej spółki planują jej likwidację, która zgodnie z prawem powinna nastąpić poprzez rozwiązanie spółki. W konsekwencji pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Po drugie w związku z likwidacją spółki cywilnej wspólnicy podzielą majątek między siebie. W związku z tym podziałem dotychczasowi wspólnicy otrzymają m.in. środki pieniężne. Należy zatem stwierdzić, że i druga przesłanka zostanie spełniona.

Reasumując, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT będzie miał zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT ma charakter bezwzględny, tj. wszelkie środki pieniężne uzyskane w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej nie będą opodatkowane, bez względu na to, czy zostały opodatkowane w trakcie trwania spółki czy nie. Inaczej jest w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, jaka części środków otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku likwidacji spółki ustawodawca nie ustanowił ograniczeń w zakresie wyłączenia określonych wartości z przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko przedstawiają także organy podatkowe. W tym zakresie można wskazać np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. ITPB1/415-453/12/TK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-400/11/AB.

Podsumowując powyższe uwagi, należy stwierdzić, że środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki cywilnej nie będą stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi też na stanowisku, że udział w Nieruchomości I uzyskany w związku z likwidacją spółki cywilnej, która następuje przez jej rozwiązanie zgodnie z kodeksem cywilnym, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż otrzymanie składnika majątkowego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną spowoduje, co do zasady, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży tego składnika majątku.

Należy podkreślić, że specyficzna konstrukcja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT polega na wyłączeniu spod opodatkowania majątku likwidacyjnego, w zamian za opodatkowanie faktycznego przysporzenia majątkowego byłych wspólników, które następuje dopiero w momencie zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją, przy czym to zbycie musi nastąpić w oznaczonym czasie, a po upływie tego czasu zbycie składnika majątkowego nie podlega opodatkowaniu w ogóle.

Powyższa wykładnia przytoczonych przepisów ustawy PIT potwierdzona jest przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1283/10/AB: " (...) w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem z cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną".

Należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wymienione wyżej przesłanki do zastosowania konkluzji wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT.

Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie odnosi się bowiem do likwidacji spółki cywilnej, następującej poprzez jej rozwiązanie (taki tryb zakończenia działalności spółki cywilnej przewiduje kodeks cywilny). W związku z tą likwidacją Wnioskodawca ma otrzymać składnik majątku tejże spółki w postaci udziału w Nieruchomości I.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-637/11/RM: " (...) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. A contrario, przychodem takim nie jest samo otrzymanie składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli były wspólnik takiej spółki nie zbywa tych otrzymanych składników likwidowanej spółki".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-398/11/AB: " (...) w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną".

Podsumowując, udział w Nieruchomości I uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki cywilnej nie będzie stanowić w momencie jego otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki cywilnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz udział w nieruchomości w związku z likwidacją spółki cywilnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy prawa, otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki cywilnej nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W razie zaś otrzymania udziału w nieruchomości w toku likwidacji spółki cywilnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia wskazanego składnika majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.