ITPB1/415-1241/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce jawnej w związku z wystąpieniem z tej spółki przez innych wspólników - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce jawnej w związku z wystąpieniem z tej spółki przez innych wspólników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wraz z innymi osobami fizycznymi założyć spółkę jawną. Zgodnie z umową spółki każdy z przyszłych wspólników wniesie do spółki stosowany wkład. Zgodnie z projektem umowy wspólnik występujący w ustalonym okresie (np. roku) od jej zawiązania nie będzie miał prawa do wypłaty całości wniesionego wkładu pieniężnego lecz jedynie do jego części (np. połowy). Zamiarem przyszłych wspólników jest takie ukształtowanie umowy, aby w początkowym okresie działania zniechęcała ona do występowania ze spółki. W majątku spółki pozostanie niezwrócona część wkładu wspólnika, w stosunku do której wspólnik zrzeknie się roszczeń. Spółka przekaże istniejącą nadwyżkę na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana wyżej sytuacja (wystąpienie wspólnika za częściowym zwrotem wkładu pieniężnego) spowoduje u Wnioskodawcy (który pozostanie w spółce) powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, któremu zwracana będzie tylko część wkładu pieniężnego nie powstanie w stosunku do Niego (jako pozostającego w spółce) przychodu / dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód w stosunku do Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą jego wystąpienia ze spółki, względnie likwidacji. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ustawa nie reguluje wprost sytuacji podmiotów pozostających w spółce podczas, gdy wspólnik ustępujący uzyskuje tytułem zwrotu wkładu kwotę mniejszą od uprzednio wniesionej.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy zatem, zdaniem Wnioskodawcy, poszukiwać w zespole przepisów dotyczących wystąpienia ze spółki, które w sposób pośredni wskazują, iż częściowy zwrot wkładu ustępującemu wspólnikowi nie powoduje przychodu u wspólników pozostających w spółce.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Trzeba jednak pamiętać, że ustawodawca wyłącza z przychodu wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia, w części odpowiadającej uzyskanej przez niego, przed wystąpieniem, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11). Dodatkowo trzeba przypomnieć, iż wedle art. 24 ust. 3c dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że ustalając dochód do opodatkowania wypłaconą sumę pomniejszyć należy o:

* należny wspólnikowi, na datę wystąpienia, przypadający nań dochód z tytułu uczestnictwa w spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11),

* wartość zwracanego wspólnikowi wniesionego uprzednio wkładu względnie wydatków, jakie poniósł on na nabycie udziału w spółce od podmiotu trzeciego (art. 24 ust. 3c);

Ewentualna pozostała kwota stanowi dochód z tytułu wystąpienia ze spółki.

Brzmienie przywołanych przepisów oraz jednoczesny brak regulacji odnoszących się do sytuacji wspólników pozostających w spółce prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że ustawodawca postanowił opodatkować uzyskanie przez podatnika przychodu (zasada realizacji), które może mieć miejsce w chwili wystąpienia ze spółki ale również jej likwidacji.

Ustawodawca operuje pojęciem "dochodu", które ma konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie istnienia konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika na mocy jednomyślnej uchwały przy częściowym zwrocie wkładu nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Powyższe wynika chociażby z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątku spółki nie są zatem jej wspólnicy, który w analizowanej sytuacji nie uzyskują przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po ich stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty.

W tym miejscu należy rozważyć czy wspólnicy pozostający w spółce uzyskują przychód z tytułu umorzenia ich zobowiązań względnie z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jako osobowa spółka handlowa posiada zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

Brak jest również podstaw, aby omawianą sytuację kwalifikować jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., nie są to również świadczenia nieodpłatne.

Zgodnie art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie (albo brak) rozliczenia z występującym wspólnikiem nie ma wpływu na prawa majątkowe osób pozostających w spółce w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane. Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 k.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu

Uchwała wspólników wyłącza zastosowanie art. 65 § 1 k.s.h. w niniejszej sprawie, co oznacza, że wspólnik występujący ze spółki jawnej z częściowym zwrotem wkładu nie zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty pozostałej części tegoż wkładu. Po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej nie występuje przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f.

Opisana sytuacja nie powoduje również u wspólników pozostających w Spółce przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze względnie innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazany art. 14 ust. 1 p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że kwota pieniężna wynikająca z rozliczenia części udziału kapitałowego pozostającego w spółce po ustępującym wspólniku stanie się należna dopiero w momencie występowania wspólników ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero wówczas powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. Ustawa podatkowa uznaje za przychód z działalności gospodarczej także wartość świadczeń w naturze bądź innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały faktycznie i definitywnie otrzymane. W związku z powyższym nie można przyjąć, że podmioty pozostający w spółce z chwilą wystąpienia wspólnika definitywnie otrzymują świadczenie w naturze bądź świadczenie nieodpłatne, gdyż w tej dacie podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionej w spółce części wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka jawna, która stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W ocenie Wnioskodawcy pozostawienie w spółce części kapitału udziałowego niewypłaconego ustępującemu wspólnikowi nie będzie stanowiło u pozostałych wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód powstanie dopiero z chwilą wystąpienia ze spółki względnie jej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy - przyszłego wspólnika spółki jawnej, nie ma natomiast zastosowania dla pozostałych wspólników tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.