ITPB1/415-1239/14/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), uzupełnione pismami z dnia 17 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu) oraz z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 20145 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu do właściwego źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu do właściwego źródła.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu) oraz z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 20145 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić stronę internetową do nauki języka angielskiego (jest nauczycielem języka angielskiego, pracuje na 15/18 etatu w państwowej szkole podstawowej na umowę o pracę, na czas nieokreślony). Dostęp do pełnej strony internetowej będzie odpłatny (47 zł za 30 dni dostępu). Na stronie tej będą znajdowały się tylko informacje dotyczące nauki języka angielskiego w postaci materiałów edukacyjnych. Po 30 dniach, jeżeli klient nie opłaci dalszej kwoty, dostęp wygasa. Wnioskodawczyni nie podpisuje żadnych umów, a klienci sami decydują jak długo korzystają z tej strony. Korzystanie z przedmiotowej strony może być nieregularne lub jednorazowe bowiem wykup jednego abonamentu nie zobowiązuje do wykupu kolejnego. Wnioskodawczyni podkreśla, że wszystko robi sama, tj. buduje oraz obsługuje stronę. Koszty są małe (Internet + opłata za stronę - około 2.000 zł rocznie).

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że strona internetowa będzie dostępna dla klientów cały rok, non stop, w każdym momencie można wykupić do niej dostęp. W każdym momencie można zarejestrować się na stronie, opłacić 30-dniowy dostęp poprzez przelew bankowy na konto Wnioskodawczyni oraz uzyskać jej zaakceptowanie jako użytkownik, co jest równoznaczne z uzyskaniem pełnego dostępu do strony internetowej.

Strona będzie przez Wnioskodawczynię reklamowana w Internecie oraz prasie tylko od połowy sierpnia do połowy czerwca.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie wie ilu będzie mieć klientów (jednego na miesiąc, jednego na tydzień). Nie wie także, czy dany klient kupi jeden dostęp, czy też będzie kupował je regularnie, ponieważ "nie wprowadza obowiązku/umów co do systematyczności zakupu dostępu". Dostęp można wykupić tylko raz, a można kupować go sporadycznie lub regularnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży dostępu do własnej internetowej strony edukacyjnej przeznaczonej do nauki języka angielskiego - którą Wnioskodawczyni sama buduje i którą administruje - tj., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy do przychodów z osobiście wykonywanej działalności naukowej, oświatowej i publicystycznej.

Wnioskodawczyni uważa, że skoro "wszystko robi sama", a strona internetowa jest stroną edukacyjną służącą do nauki języka obcego, to działalność ta jest działalnością twórczą - oświatową. Ponadto klienci są nieregularni. Zatem przychody te może traktować jako przychody z osobiście wykonywanej działalności oświatowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przepisu tego wynika, że z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy: podatnik wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, niezakwalifikowane do żadnego z innych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów.

Nierozłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zjawisko ryzyka, które jest wynikiem podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach ryzyka, musi przewidywać możliwość nie uzyskania zakładanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza prowadzić stronę internetową do nauki języka angielskiego. Dostęp do pełnej strony internetowej będzie odpłatny (47 zł za 30 dni dostępu). Na stronie tej będą znajdowały się materiały edukacyjne do nauki języka angielskiego. Po 30 dniach, jeżeli klient nie opłaci dalszej kwoty, dostęp wygasa. Wnioskodawczyni nie podpisuje żadnych umów, a klienci sami decydują jak długo zamierzają korzystać z tej strony. Korzystanie z przedmiotowej strony może być nieregularne lub jednorazowe. Wnioskodawczyni podkreśla, że wszystko robi sama, tj. buduje oraz obsługuje stronę. Strona internetowa będzie dostępna dla klientów cały rok, non stop. W każdym momencie można wykupić do niej dostęp a także zarejestrować się na niej, opłacając na rachunek bankowy Wnioskodawczyni 30-dniowy dostęp. Strona będzie przez Wnioskodawczynię reklamowana w Internecie oraz prasie tylko od połowy sierpnia do połowy czerwca. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie wie ilu będzie miała klientów (jednego na miesiąc, jednego na tydzień). Nie wie także, czy dany klient zakupi jeden dostęp, czy też będzie z dostępu korzystał regularnie. Dostęp można wykupić tylko raz, a można kupować go sporadycznie lub regularnie.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że prowadzenie przez Wnioskodawczynię strony internetowej do nauki języka angielskiego - spełnia wszystkie przesłanki uznania za usługową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie opisana we wniosku działalność ma zarobkowy charakter, czyli nastawiona jest na osiągnięcie zysku (dochodu) z tytułu pobierania opłat za udostępnianie strony internetowej do nauki języka angielskiego. Zakres świadczonych usług (strona internetowa dostępna jest dla klientów przez cały rok, w każdym momencie można wykupić do niej dostęp) wskazuje, że nie mogą być one prowadzone inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. O profesjonalizmie dowodzi świadczenie przez Wnioskodawczynię - jako nauczyciela języka angielskiego - usług w zakresie nauki języka angielskiego poprzez założoną stronę internetową. Utworzona strona internetowa pozwala klientowi zapoznać się z oferowanymi przez Wnioskodawczynię usługami bądź produktami, a także dostosować czas nauki do potrzeb i zasobów finansowych klienta (dostęp można wykupić raz, można kupować sporadycznie lub regularnie). Natomiast o zorganizowanym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność Wnioskodawczyni koncentruje się także na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu, o którym świadczy reklamowanie przez Wnioskodawczynię swoich usług w Internecie oraz prasie, w celu pozyskiwania potencjalnych klientów. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, że sam fakt prowadzenia przez Wnioskodawczynię strony internetowej do nauki języka angielskiego świadczy o planowanym przez nią charakterze działań oraz ich realizacji w sposób ciągły. O braku ciągłości nie przesądza natomiast fakt, że Wnioskodawczyni nie będzie miała klientów np. przez tydzień czy miesiąc. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - użytkowników przedmiotowej strony internetowej.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Wnioskodawczyni zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę.

Reasumując, przychody uzyskane z tytułu dostępu do internetowej strony edukacyjnej (do nauki języka angielskiego) ze względu na wskazane powyżej cechy - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście). Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter świadczonych usług należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przemawiają za kwalifikacją ich jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.