ITPB1/415-1231a/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Komandytariuszem spółki komandytowej. Wnioskodawca jest również przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W dniu 1 października 2014 r. Wnioskodawca wniósł tytułem wkładu do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo osoby fizycznej, w rozumieniu art. 511 Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników). Przed dokonaniem aportu, w zakresie prowadzonego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, Komandytariusz był czynnym podatnikiem VAT, jak również prowadził księgi rachunkowe. Spółka komandytowa kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu prowadzi nieprzerwanie działalność. Wnioskodawca w dalszym ciągu jest wpisany do centralnej ewidencji działalności gospodarczej, jednak aktualnie nie podejmuje żadnych czynności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca działając jako osoba fizyczna zawarł w styczniu 2014 r. z niektórymi swoimi odbiorcami umowy bonusowe na rok 2014. Zgodnie z zawartymi umowami odbiorcom, którzy dokonają zakupów na określone w umowie kwoty netto, będzie przysługiwał bonus ustalony procentowo w wysokości umówionej przez strony. Bonus rozliczany jest w okresach półrocznych. Rozliczenie bonusu następuje ostatniego dnia półrocza, którego dotyczy. W drugim półroczu 2014 r. do ustalenia wysokości procentowej bonusu uwzględnia się wartość netto zakupów dokonanych przez kontrahenta w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Bonus rozliczany jest poprzez wystawienie przez sprzedawcę zbiorczej faktury korygującej VAT w stosunku do faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że zgodnie z umową, w dniu 31 grudnia 2014 r. spółka komandytowa będzie zobowiązana do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz podmiotu będącego stroną umowy bonusowej, przy czym sprzedaż ta była faktycznie dokonana w części przez osobę fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo, natomiast w części przez spółkę komandytową do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w roku podatkowym 2014 doszło do wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa jednego ze wspólników, to w razie późniejszego (31 grudnia 2014 r.) udzielenia przez spółkę komandytową rabatu (zmniejszenie ceny sprzedaży) dotyczącego towaru sprzedanego w okresie od lipca do września 2014 r. przez tego wspólnika w ramach owego przedsiębiorstwa, wszyscy wspólnicy tej spółki komandytowej powinni skorygować o wspomniany rabat swoje przychody osiągnięte w ramach spółki w tym roku podatkowym, proporcjonalnie do swego udziału w tej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, z momentem wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem wkładu do spółki komandytowej, spółka komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej związane z działalnością przedsiębiorstwa. Tym samym spółka komandytowa stała się stroną umów bonusowych zawartych z kontrahentami przed dniem dokonania aportu.

Również na gruncie prawa podatkowego mamy do czynienia z sukcesją generalną. Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 cyt. ustawy § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Sukcesja praw i obowiązków określona w powołanym art. 93a Ordynacji podatkowej powoduje, że mamy do czynienia z działalnością wykonywaną w sposób ciągły bowiem zakresem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje, że spółka wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez komandytariusza indywidualnie przedsiębiorstwem. W szczególności to spółka komandytowa będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących celem wykonania umów bonusowych. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, iż wypłata premii pieniężnej na rzecz kontrahenta z tytułu osiągnięcia określonej wielkości zakupów lub terminowego regulowania należności stanowi posprzedażowy rabat obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.tu. Jakkolwiek uchwała ta została ona wydana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednak wywołuje ona wpływ również na gruncie podatków dochodowych.

W konsekwencji tej uchwały, Spółka w wykonaniu każdej umowy bonusowej zobowiązana będzie do wystawienia w dniu 31 grudnia 2014 r. zbiorczej faktury korygującej. To natomiast pociągnie za sobą konieczność skorygowania przychodu, jaki powstał w związku ze sprzedażą towaru i wystawieniem faktur pierwotnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - daiej u.p.d.o.f. - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy zaznaczyć, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie regulują zasad dokonywania korekty przychodów, a także, iż brak jest w niej uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz).

Zgodnie z dominującym poglądem późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. To z kolei oznacza, że faktura korygująca powinna odnieść się do okresu, w którym wystawiona została faktura pierwotna (patrz np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2013 r., ILPB1/415-1050/12-2/AG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., ITPB1/415-849/13/PSZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., IPTPB1/415-671/13-4/KSU).

Należy jednak podkreślić, że okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Tak więc w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona w roku 2014, oraz faktura korygująca została wystawiona do dnia 31 grudnia 2014 r., to wówczas, w związku z faktem, że korekta nastąpiła w tym samym roku podatkowym, zarówno faktura pierwotna jak i faktura korygująca odnoszą się do tego samego okresu rozliczeniowego.

W opisanym stanie faktycznym dodatkową wątpliwość budzi okoliczność, iż podmiotem wystawiającym zbiorczą fakturę korygującą będzie spółka komandytowa, natomiast korygowane będą faktury sprzedaży wystawione zarówno przez tę spółkę (jeżeli faktury pierwotne sprzedaży zostały wystawione od dnia 1 października 2014 r. - dniu aportu) jak też wystawione przez Wnioskodawcę, działającego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przed dniem wniesienia aportu. Uwzględniając jednak przepis art. 93a Ordynacji podatkowej, spółka jako następca podatkowy ma prawo i obowiązek wystawić faktury korygujące.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w roku podatkowym 2014 doszło do wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to w razie późniejszego zmniejszenia przez spółkę komandytową ceny towaru sprzedanego przez Wnioskodawcę w ramach aportowanego przedsiębiorstwa, wszyscy wspólnicy tej spółki komandytowej powinni skorygować swoje przychody osiągnięte w roku podatkowym 2014, proporcjonalnie do swego udziału w tej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki komandytowej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakresem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Przy czym, należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę osobową (w przedmiotowej sprawie spółkę komandytową) przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym przez jednego wspólnika, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby wniesienie nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Powyższy przepis wyznacza, ogólną (podstawową) metodę określania momentu uzyskania przychodu. W konsekwencji przychody wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej stanowią przychód należny tej działalności.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca wniósł aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego (będące jednoosobową działalnością gospodarczą osoby fizycznej) do spółki komandytowej. Spółka komandytowa kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu prowadzi nieprzerwanie działalność. Wnioskodawca działając jako osoba fizyczna zawarł w styczniu 2014 r. z niektórymi swoimi odbiorcami umowy bonusowe na rok 2014. Zgodnie z zawartymi umowami odbiorcom, którzy dokonają zakupów na określone w umowie kwoty netto, będzie przysługiwał bonus ustalony procentowo w wysokości umówionej przez strony. Bonus rozliczany jest w okresach półrocznych. Rozliczenie bonusu następuje ostatniego dnia półrocza, którego dotyczy. W drugim półroczu 2014 r. do ustalenia wysokości procentowej bonusu uwzględnia się wartość netto zakupów dokonanych przez kontrahenta w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Bonus rozliczany jest poprzez wystawienie przez sprzedawcę zbiorczej faktury korygującej VAT w stosunku do faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w danym okresie rozliczeniowym.

Przepisy cyt. ustawy nie regulują wprost zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz). Zasadnym jednakże jest przyjęcie, że faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje zatem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje pierwotną wysokość przychodu. Na podstawie wystawionych faktur korygujących podatnik powinien skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro korekty faktur dotyczą przychodów wykazanych przez Wnioskodawcę, jako przychody należne z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, to ich skutki należy odnieść wstecz do okresu zaewidencjonowania przychodu należnego, którego korekty te dotyczyły. Należy mieć na względzie że przychód, którego korekty dokonuje spółka komandytowa, był przychodem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Tym samym fakturowanie (korygowanie) przez spółkę komandytową przychodu, osiągniętego wcześniej przez osobę fizyczną, będzie zatem skutkowało zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodu osoby fizycznej - Wnioskodawcy, który zaewidencjonował pierwotnie przychód w ramach działalności przedsiębiorstwa jednoosobowego. Brak jest zatem podstawy do dokonania korekty przychodu - który uzyskała i wykazała spółka komandytowa (należnego tej spółce) - przypadającego w odpowiedniej proporcji Wnioskodawcy jako wspólnikowi tej spółki.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Jednocześnie słusznie wskazał on, że faktura korygująca powinna odnieść się do okresu, w którym wystawiona została faktura pierwotna.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniem - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe dla Wnioskodawcy w związku z wystawieniem faktury korygującej przez spółkę komandytową. Organ nie odniósł się natomiast do części stanowiska odnoszącego się do prawa (obowiązku) do wystawiania faktury korygującej przez spółkę komandytową.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.