ITPB1/415-1231/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, usługi transportowe. Od uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19% (podatek liniowy). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodowi rozchodów. W 2013 r. Wnioskodawca zakupił środek trwały - samochód ciężarowy powyżej 3,5 tony z przyczepą. Samochód i przyczepę kupowano etapami z racji konieczności przystosowania do przewozu artykułów spożywczych. Ostatnie faktury zakupu były z dnia 22 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wprowadził samochód i przyczepę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Samochód zamortyzowano w części jednorazowo (50.000 euro, mały podatnik), przyczepa natomiast amortyzowana jest według stawki 14%. W dniu 15 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa "Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw" o dotację na zakup części środka trwałego. Pismem z dnia 14 października 2013 r. otrzymał odpowiedź o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przyznanie pomocy w wysokości 98 977 zł 50 gr. Umowa podpisana została w dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca wystąpił o płatność do ARiMR. Dofinansowanie wpłynie na rachunek bankowy prawdopodobnie w grudniu 2013 r. lub w styczniu 2014 r. Po otrzymaniu dotacji Wnioskodawca wyliczy, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwotę zmniejszy koszty bieżące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo zmniejszając koszty z tytułu amortyzacji - w części sfinansowanej dotacją - w momencie wpływu dotacji na jego rachunek bankowy.

Wnioskodawca uważa, że powinien zmniejszyć koszty bieżące w momencie wpływu dotacji. W przypadku zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie środka trwałego w związku z otrzymaniem dotacji, obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej uwzględniającej cały wydatek wystąpi dopiero w momencie otrzymania dotacji. W innym wypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poprzez skorygowanie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów wstecz doprowadziłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Wnioskodawca dopiero w momencie otrzymania środków ma pewność jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna zostać z kosztów wyłączona. Dopiero z momentem otrzymania dofinansowania, a nie obietnicy jego otrzymania, czy też zawarcia umowy, powstaje sytuacja opisana w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca możliwość uznania dokonanych zgodnie z przepisami art. 22 ust. 8 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu. Przed otrzymaniem dotacji na rachunek bankowy Wnioskodawca nie może dokonać zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji, ponieważ nie jest w stanie stwierdzić czy na pewno otrzyma dotację jak również czy otrzyma kwotę, o którą wnioskuje. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy wyliczyć, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, zaś następnie o tę kwotę należy zmniejszyć koszty bieżące. Proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów było ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na rachunek bankowy daje pewność i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego, wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki są podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. zakupił środek trwały - samochód ciężarowy z przyczepą. Samochód i przyczepę kupowano etapami z racji konieczności przystosowania do przewozu artykułów spożywczych. Ostatnie faktury zakupu były z dnia 22 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wprowadził samochód i przyczepę do ewidencji środków trwałych. Samochód zamortyzowano w części jednorazowo (50.000 euro, mały podatnik), przyczepa natomiast amortyzowana jest według stawki 14%. W dniu 15 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa "Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw" o dotację na zakup części środka trwałego. Pismem z dnia 14 października 2013 r. otrzymał odpowiedź o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przyznanie pomocy w wysokości 98 977 zł 50 gr. Umowa podpisana została w dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca wystąpił o płatność do ARiMR. Dofinansowanie wpłynie na rachunek bankowy prawdopodobnie w grudniu 2013 r. lub w styczniu 2014 r.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł bowiem zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środków trwałych.

Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku, że w momencie wpływu dotacji Wnioskodawca powinien zmniejszyć bieżące koszty. Mając na uwadze przeanalizowane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien skorygować wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy, tj. od dnia 6 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.