ITPB1/415-1228/14/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie kosztów kształcenia na studiach podyplomowych - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie kosztów kształcenia na studiach podyplomowych oraz momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 26 lutego 2015 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 11 marca 2015 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. , poz. 1529) w dniu 9 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1 kwietnia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, zgodnie z PKD 62.01.Z. Polega ona w głównej mierze na wdrażaniu i serwisowaniu oprogramowania dla jednostek zdrowia. Jest coraz większe zapotrzebowanie by dokumentacja medyczna prowadzona była w formie elektronicznej (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2012 r. o gromadzeniu danych i dokumentacji medycznej). Ma to związek ze zbliżającym się terminem wejścia w życie zmiany ustawy o elektronicznej dokumentacji medycznej i pokrewnych (ustawa z dnia 26 czerwca 2014 r. (winno być: o zmianie ustawy) o systemie informacji w ochronie zdrowia).

Aby rozwinąć swoje umiejętności niezbędne w prowadzonej działalności oraz podnieść poziom świadczonych usług, Wnioskodawca zdecydował się na dokształcanie w tym kierunku. Wnioskodawca uważa to za niezbędne, bowiem konkurencja na rynku jest duża, a pozostaną na nim jedynie najlepsi. Analizując możliwe kierunki niezbędnej edukacji Wnioskodawca wybrał m.in. informatykę śledczą (roczne studia podyplomowe). Informatyka śledcza to odpowiedź na zapotrzebowanie rynku zdominowanego przez elektroniczny obieg dokumentów i wzrost liczby przestępstw popełnianych z użyciem cyfrowych nośników informacji. Dostarcza słuchaczom praktyczną i teoretyczną wiedzę z pogranicza informatyki i prawa. Tematyka studiów obejmuje teoretyczny i praktyczny zakres pracy Wnioskodawcy, jak również pozwoli mu w przyszłości zdobyć dodatkowe uprawnienia (biegłego sądowego w zakresie informatyki śledczej).

Program studiów jest skupiony na praktycznych zdolnościach i wiedzy, którą Wnioskodawca wykorzystywać będzie w codziennej pracy. Tematyka poruszana w toku studiów jest następująca:

* Prawo w informatyce śledczej - Wnioskodawca oczekuje korzyści głównie w możliwości rozwinięcia zakresu jego działalności,

* Odzyskiwanie danych - bardzo przydatne w zdarzających się sytuacjach niezabezpieczenia danych przed uszkodzeniami i koniecznością ich odzyskiwania,

* Cyberprzestępczość - systemy informatyczne coraz częściej zawierają interfejsy, które są wystawiane na zewnątrz, do współpracy z systemami firm i instytucji zewnętrznych, jak i współpracy oraz świadczenia usług osobom fizycznym; rodzi to zagrożenia, które należy możliwie jak najszybciej wykrywać i im przeciwdziałać,

* Informatyka śledcza - wykorzystanie do poznania metodyk analiz systemów informatycznych,

* Analiza ruchu sieciowego - oprogramowanie wykorzystywane przez instytucje, z którymi Wnioskodawca współpracuje oparte jest na ruchu sieciowym; program studiów obejmuje poznanie i praktyczne wykorzystanie metod analizy tego ruchu, co pozwoli na rozwiązywanie problemów z takimi systemami informatycznymi,

* Audyt systemów informatycznych - zwiększa się zapotrzebowanie na audyt w firmach i instytucjach (prawa autorskie, bezpieczeństwo danych); pozwoli to Wnioskodawcy rozszerzyć wachlarz usług, które może zaproponować swoim klientom.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi co do możliwości uwzględnienia wydatków na studia podyplomowe w tym kierunku, w kosztach uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienił, że przychody rozlicza na zasadach ogólnych (skala podatkowa) oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której koszty ewidencjonowane są metodą memoriałową. Wydatki na opłacenie studiów zostały udokumentowane fakturą. Na fakturze otrzymanej od uczelni określono rok akademicki, który trwa od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty poniesione na opłacenie studiów na kierunku informatyka śledcza będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

2. Jeśli tak, to czy należy uwzględnić te wydatki w kosztach uzyskania przychodu w momencie poniesienia opłat za poszczególne semestry czy po ukończeniu studiów.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na opłacenie studiów na kierunku informatyka śledcza będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy zagadnienia informatyki śledczej wiążą się nierozerwalnie z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, a wiedza zdobyta na studiach tego kierunku pozwoli mu utrzymać się na rynku i rozwinąć firmę.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów będzie poniesienie opłaty za dany semestr po otrzymaniu faktury, tj. data zapłaty. Płatność miała miejsce w 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie studiów podyplomowych jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wydatki na kształcenie na studiach podyplomowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Polega ona w głównej mierze na wdrażaniu i serwisowaniu oprogramowania dla jednostek zdrowia. Aby rozwinąć swoje umiejętności niezbędne w prowadzonej działalności oraz podnieść poziom świadczonych usług, Wnioskodawca zdecydował się na dokształcanie w tym kierunku podejmując studia na kierunku informatyka śledcza (roczne studia podyplomowe).

Jak wskazano we wniosku, tematyka studiów obejmuje teoretyczny i praktyczny zakres pracy Wnioskodawcy, jak również pozwoli mu w przyszłości zdobyć dodatkowe uprawnienia (biegłego sądowego w zakresie informatyki śledczej), a program studiów jest skupiony na praktycznych zdolnościach i wiedzy z pogranicza informatyki i prawa, którą Wnioskodawca wykorzystywać będzie w codziennej pracy. Przyjąć zatem należy, że studia podyplomowe na kierunku informatyka śledcza, które Wnioskodawca podjął będą związane z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli wydatki na opłacenie kosztów kształcenia na studiach podyplomowych na kierunku informatyka śledcza zostały faktycznie poniesione po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zostały właściwie udokumentowane oraz, jak stwierdzono we wniosku, są ponoszone z zamiarem rozwinięcia własnych umiejętności niezbędnych w prowadzonej działalności oraz podniesienia poziomu świadczonych usług, to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wydatków poniesionych na opłacenie kosztów kształcenia na studiach podyplomowych nie można przypisać konkretnym przychodom. W związku z tym stanowią one koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatku z tytułu opłacenia kosztów kształcenia na studiach podyplomowych do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosowanie powyższej metody potrącania kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego to przepisu wynika, że zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tekst jedn.: prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W związku z tym, że zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza tzw. metodą memoriałową, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na opłacenie kosztów kształcenia na studiach podyplomowych na kierunku informatyka śledcza nie jest bezpośrednio związany z przychodami oraz dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Koszt ten należy zatem, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozłożyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do czasu trwania kształcenia i ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w odpowiednich latach podatkowych.

Jednocześnie ponownie podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z tym dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.