ITPB1/415-1223b/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej w części objętej pytaniem nr 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka). Akcje SKA zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacji spółki jawnej. Przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności. W trakcie funkcjonowania SKA jak i na moment przekształcenia wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia SKA) środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o PIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. nr ITPB1/415-360b/11/MR, stwierdził:

"W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (...) Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-363/12-2/ES:

" (...) analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA określonych składników majątku likwidowanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym (środki trwałe, wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe), czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku (zwolnienie warunkowe) zlikwidowanej Spółki."

Reasumując, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment likwidacji w spółce jawnej będą występować skumulowane i niewypłacone zyski (zarówno zyski bieżące jak niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były już bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Spółka jawna zostanie zlikwidowana, a Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, w sytuacji gdy na moment likwidacji będą zgromadzone zyski bieżące SKA oraz niepodzielone z lat ubiegłych.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt zanalizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy efektywny moment podatkowy eliminuje w ogóle.

Mając powyższe na względzie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, która odpowiada zgromadzonym zyskom bieżącym SKA jak i niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć - należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże w odniesieniu do interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. nr IPPB1/415-363/12-2/ES jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, iż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie osoby, która się o nie ubiegała i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Natomiast, wskazana we wniosku interpretacja z dnia 4 lipca 2011 r. nr ITPB1/415-360b/11/MR dotyczy skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc wydana została na kanwie odmiennej sytuacji prawnopodatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.