ITPB1/415-121/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "zatrzymanych" kaucji gwarancyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "zatrzymanych" kaucji gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się od szeregu lat wykonywaniem usług budowlanych, na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca zobowiązany jest do opłacania podatku według stawki liniowej, w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2013, ma zamiar opłacać, kwartalnie. W roku podatkowym 2013 r., Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Także w następnych latach podatkowych, ma zamiar prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zakresie podatku od towarów i usług podatnik jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zlecone roboty budowlane są wykonywane przez Wnioskodawcę przy udziale podwykonawców, podatników VAT czynnych, dokumentujących wykonane na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane, fakturami. Wnioskodawca zabezpiecza swoje roszczenia przeważnie w okresie trzech lat, wobec podwykonawców usług tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane zapłata przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy, przeważnie jest to koło 5% należności, które to kwoty są w posiadaniu Wnioskodawcy przez okres udzielonej gwarancji i ma on prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone przez Wnioskodawcę na odrębnym rachunku bankowym. W przyszłości z zawieranych umów na roboty budowlane z podwykonawcami oraz z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, iż należność za wykonane usługi budowlane będzie On zobowiązany opłacić dla podwykonawcy, w terminie 30 dni od daty wykonania przez podwykonawcę usługi oraz odebrania jej przez Wnioskodawcę łącznie z inwestorem. Wnioskodawca sprzedaje swoje usługi przeważnie dla inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy zabezpieczają swoje roszczenia wobec Wnioskodawcy przeważnie na okres trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane zapłata przez Wnioskodawcę dla inwestora lub generalnego wykonawcy za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez inwestora lub generalnego wykonawcy części wynagrodzenia brutto należnego dla Wnioskodawcy, przeważnie jest to koło 5% należności, które to kaucje są w posiadaniu inwestora przez okres udzielonej gwarancji. Ma on prawo przeznaczenia kaucji na poczet kosztów poniesionych na usunięcie wad zlecenia polegającego na nienależytym wykonaniu usługi budowlanej przez Wnioskodawcę. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone przez inwestora lub generalnego wykonawcę na odrębnym rachunku bankowym. W przyszłości z zawieranych umów z inwestorem lub generalnym wykonawcą oraz z faktur dokumentujących sprzedaż przez Wnioskodawcę powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, iż należność za wykonane usługi budowlane inwestor lub generalny wykonawca będzie zobowiązany zapłacić dla Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od daty wykonania usługi budowlanej oraz odebrania jej przez inwestora.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcami nie wynika, iż zatrzymanie przez Niego części wynagrodzenia brutto na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej, stanowi potrącenie należności w rozumieniu art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Reasumując powyższe, Wnioskodawca wyjaśnia, iż zatrzymana część należności nie jest potrącana na poczet wierzytelności podwykonawcy. Ponownie Wnioskodawca informuje, iż zatrzymana kwota brutto należności może zostać przeznaczona przez Wnioskodawcę w okresie udzielonej gwarancji (trzyletni lub pięcioletni) na poczet wydatków związanych z naprawami gwarancyjnymi. Gdy natomiast takie nie wystąpią po upływie okresu gwarancyjnego, zatrzymana kwota należności brutto w całości podlega zwrotowi dla podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy od dnia 1 stycznia 2013 r. będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków w kwocie netto (bez kwoty podatku naliczonego) udokumentowanymi fakturami, z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych, które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Wnioskodawcę, gdyż część należności zostanie zatrzymana przez Wnioskodawcę na okres do trzech lub pięciu lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady od dnia 1 stycznia 2013 r., stosownie od art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatniku spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania jedynie w przypadku nie opłacenia wierzytelności w całości lub w części. W sytuacji gdy strony umowy na roboty budowlane umówiły się, że część należności zostaje zatrzymana przez zleceniodawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała część zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku, należy uznać, iż powyższa należność została opłacona w całości. Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2013 r. będzie przysługiwało prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków w kwocie netto (bez kwoty podatku naliczonego) udokumentowanych fakturami, z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych, które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy natomiast uznać fakt, iż część należności zostanie zatrzymana przez Wnioskodawcę na okres do trzech lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, który zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie, ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem podwykonawców. Wnioskodawca zabezpiecza swoje roszczenia wobec podwykonawców usług na okres przeważnie trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. W tym celu dokonuje "zatrzymania" części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy (około 5% należności). Kwoty te są w posiadaniu Wnioskodawcy przez okres udzielonej gwarancji i ma ona prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. W przypadku, gdy takie naprawy usterek nie wystąpią w trakcie trwania gwarancji udzielonej przez podwykonawcę, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zwrócenia zatrzymanej kwoty wynagrodzenia w terminie przeważnie 30 dni od daty upływu okresu gwarancyjnego. Z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcami nie wynika, iż zatrzymanie przez Niego części wynagrodzenia brutto na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej, stanowi potrącenie należności w rozumieniu art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wnioskodawca wyjaśnia również, iż zatrzymana część należności nie jest potrącana na poczet wierzytelności podwykonawcy.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

I tak, stosownie do art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

W myśl ust. 3, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 tej ustawy).

Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane z podwykonawcą w zawartej umowie. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że na skutek potrącenia dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę faktury. W takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności pozostała nieuregulowana. W konsekwencji zamawiający może pełną kwotę wynikająca z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym natomiast - skoro odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy (Wnioskodawcą a podwykonawcami) zgodnie z cyt. powyżej art. 498 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, a dodatkowo już z samego pytania postawionego przez Wnioskodawcę " (...), które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Stronę (...)" wynika, iż nie dochodzi do uregulowania kwoty wynikającej z faktury - to w tej sytuacji przyjąć należy, że część zobowiązania odpowiadająca "zatrzymanemu wynagrodzeniu" nie zostaje zapłacona. W konsekwencji, do tej części zobowiązania zastosowanie znajdzie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, nastąpi konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.