ITPB1/415-1203/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu i momentu jego powstania - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której w 2009 i 2010 r. wniósł wkład o wartości łącznej 18.249.920 zł, zarówno pieniężny w wysokości 20.000 zł, jak i w formie aportu w postaci:

Aporty będące przedmiotem wkładu do spółki komandytowej na moment jej zawiązania zostały wycenione według wartości rynkowej. Wartość rynkowa aportu ustalona w umowie spółki, została uznana jako wartość początkowa składników aportu, będących środkami trwałymi w spółce komandytowej.

Spółka zmierza sprzedać część z posiadanych nieruchomości. Po rozliczeniu wyniku ze sprzedaży nieruchomości, pozostałe środki finansowe otrzymane z tej sprzedaży zostałyby wypłacone wspólnikowi tytułem częściowego zwrotu (obniżenia) wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie są konsekwencje podatkowe otrzymania od spółki tytułem częściowego zwrotu (obniżenia) wkładów do niej wniesionych, a w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 51, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. U wspólnika spółki komandytowej, w przypadku otrzymania środków pieniężnych od spółki z tytułu obniżenia wkładu, powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należałoby zaliczyć do przychodu z praw majątkowych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawa nie definiuje pojęcia "prawa majątkowe", natomiast w art. 18 u.p.d.o.f., katalog praw jest tylko przykładowy, co wynika z użycia przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności".

Wobec powyższego, do katalogu praw wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, które nie zostały w nim wymienione. W związku z powyższym przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej zastosowanie będą miały ogólne zasady ustalania przychodów zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego artykułu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wspólnik, który otrzyma środki pieniężne, będące przychodem z praw majątkowych, ma prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodu, stanowiące wydatki faktycznie poniesione na nabycie tej części wkładu do spółki, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, należy uznać wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki, czyli wartość danej nieruchomości z dnia wniesienia do spółki. Wartość ta, będzie stanowić koszty uzyskania przychodu, otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu, wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/1/415-371/11/AB. Z tytułu obniżenia wkładu w spółce, wspólnik uzyska przychód z prawa majątkowego. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) danego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Przy założeniu, że ze sprzedaży nieruchomości Spółka otrzyma kwotę 1.500.000 zł, przy wartości początkowej tej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu wynoszącej 1.000.000 zł, to przy wypłacie wspólnikowi kwoty 1.000.000 zł tytułem obniżenia wkładu nie wystąpi u niego dochód. Pozostała kwota 500.000 zł stanowić będzie zysk podlegający opodatkowaniu, a następnie przeznaczony do podziału między wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu i momentu jego powstania - uznaje się za prawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego przez wspólnika wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 przytoczoną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

W sprawie przedstawionej we wniosku spółka komandytowa zamierza sprzedać część z posiadanych nieruchomości, które były przedmiotem wkładu Wnioskodawcy. Następnie wspólnik - Wnioskodawca może otrzymać ze spółki komandytowej środki finansowe tytułem częściowego zwrotu (obniżenia) wniesionego wkładu.

W tej sytuacji uznać należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej będą stanowiły jego przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy, w momencie otrzymania. Natomiast, tej części przedmiotowych środków finansowych, jaka odpowiada na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, pod warunkiem że dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy, nie należy zaliczać do przychodów podatkowych.

Innymi słowy, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Wnioskodawcy z udziału w spółce osobowej, które zostały już u Niego zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 8 ustawy, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Jemu dochodach z tytułu udziału w spółce osobowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Wnioskodawcy w momencie zmniejszenia udziału kapitałowego.

Z kolei, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jeśli koszty uzyskania przychodów będą niższe niż kwota przychodu, to wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaistnieć ma okoliczność, w wyniku której spółka komandytowa sprzeda część nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu Wnioskodawcy. Zatem, to w momencie sprzedaży nieruchomości (praw) będących przedmiotem wkładu Wnioskodawca uzyska możliwość ujęcia dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotem wkładu.

Z treści wniosku wynika, iż wkład do spółki komandytowej został wniesiony w 2009 i 2010 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (praw), w szczególności zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z taką transakcją zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

O ile zatem wniesiona aportem nieruchomość spełniała warunki umożliwiające zaliczenie jej do środków trwałych, wartość początkowa takiej nieruchomości powinna zostać ustalona na podstawie wyżej cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Składnikami, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy są m.in. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwencją powyższego jest to, że w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości będącej środkiem trwałym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości (uznanej w spółce za środek trwały), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy - osoby fizycznej, winien zostać ustalony w wysokości wartości początkowej ww. nieruchomości wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Podkreślić przy tym należy, iż ustalona wartość początkowa wniesionych nieruchomości, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Z uwagi więc, na fakt, iż rozliczenie przez Wnioskodawcę w rachunku podatkowym nieruchomości wniesionych jako wkład do spółki komandytowej nastąpi na wyżej wskazanych zasadach w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to ich dodatkowe "powtórne" uwzględnienie w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, które stanowią przychód określony w art. 18 ustawy, nie znajduje uzasadnienia.

Jak wskazano bowiem wcześniej, wypłata środków finansowych tytułem częściowego obniżenia wkładu generuje u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych w części stanowiącej nadwyżkę nad wartością opodatkowanych na bieżąco dochodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej, ustalonych według art. 8 ustawy, faktycznie niewypłaconych.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów, kosztów. W związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Organ podatkowy pragnie też wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.