ITPB1/415-1186a/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dniu 24 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismami z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.) i 18 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobycia kopalin opodatkowaną podatkiem liniowym wg stawki 19%, zarejestrowaną jako podatnik podatku VAT czynny. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W roku 2009 nabyła poza działalnością gospodarczą niezabudowaną nieruchomość gruntową nr ewidencyjny 237. Po zakupie nieruchomości, Wnioskodawczyni wystąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o wydanie koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego na ww. nieruchomości. Decyzja o przyznaniu koncesji została wydana 23 sierpnia 2010 r. przez Marszałka Województwa. Działka 237 została podzielona na działki o nr ewidencyjnych 237/1 i 237/2. W dniu 19 września 2011 r. Marszałek Województwa, na wniosek Wnioskodawczyni, zmienił wcześniej wydaną decyzję, obejmując koncesją na wydobycie kruszywa - działkę 237/2. Na działce nr 237/2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni dokonała inwestycji polegającej na doprowadzeniu linii energetycznej oraz umieszczeniu na działce stacji transformatorowej, to jest transformatora na słupie. Wnioskodawczyni zakupiła również dokumentację geologiczną dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała również, że niezabudowana nieruchomość gruntowa wykorzystywana była w działalności gospodarczej, bowiem koncesja na wydobywanie kruszywa naturalnego uzyskana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie koszty związane z uzyskaniem koncesji, dokumentacji pozwalającej na prowadzenie kopalni były ewidencjonowane w działalności firmy, z faktur dokumentujących koszty poniesione na zakup ww. towarów i usług odliczono podatek VAT. Po oddaniu do użytku stacji transformatorowej, Wnioskodawczyni wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych i amortyzowała. Dotychczas ww. grunt nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż ww. gruntu, niezabudowanej działki nr 237/2, wraz ze zlokalizowaną na niej infrastrukturą drogową, urządzeniami energetycznymi w tym linią energetyczną, stacją transformatorową o mocy 400 KVA (transformator na słupie) oraz informacją geologiczną dotyczącą tej nieruchomości, dokumentami koniecznymi dla prowadzenia kopalni, w szczególności dokumentami zawierającymi plan zagospodarowania złoża, wypisy i wyrysy, raport oddziaływania na środowisko, dokumenty związane z budową i oddaniem do użytkowania kopalni. W akcie notarialnym będzie widniała łączna kwota netto sprzedaży nieruchomości wraz z poniesionymi na nią nakładami. Z tym, że zostanie w tym akcie wskazane, jaka część ceny dotyczy linii energetycznej wraz ze stacją transformatorową oraz dokumentacją geologiczną. Nabywca nieruchomości, zamierza prowadzić na tej nieruchomości działalność gospodarczą - wydobywanie kruszywa.

W ewidencji gruntów, działka nr 237/2 jest sklasyfikowana, jako grunty orne RV, RVI, łąki trwałe ŁV, pastwiska trwałe PsV, PsVI, nieużytki N, rowy W, grunty zadrzewione i zakrzewione. Natomiast zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wydanego z upoważnienia Burmistrza Gminy z dnia 18 listopada 2011 r., działka 237/2 znajduje się na terenie powierzchniowej eksploatacji kruszywa naturalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży nieruchomości wraz z infrastrukturą drogową, linią energetyczną i stacją transformatorową (transformator na słupie), informacją geologiczną dotyczącą tej nieruchomości, dokumentami koniecznymi dla prowadzenia kopalni będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może Ona skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Zakupiła bowiem działkę rolną w 2009 r., następnie uzyskała koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego - nastąpiła zatem zmiana przeznaczenia gruntu. Sprzedaż nieruchomości wraz z infrastrukturą drogową, linią energetyczną i stacją transformatorową, wszelkimi dokumentami koniecznymi dla prowadzenia kopalni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wg 19% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w roku 2009 nabyła poza działalnością gospodarczą niezabudowaną nieruchomość gruntową nr ewidencyjny 237. Po zakupie nieruchomości, wystąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o wydanie koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego na ww. nieruchomości, na którą decyzja została wydana 23 sierpnia 2010 r. przez Marszałka Województwa. Działka 237 została podzielona na działki o nr ewidencyjnych 237/1 i 237/2. W dniu 19 września 2011 r. Marszałek Województwa, na wniosek Wnioskodawczyni, zmienił wcześniej wydaną decyzję, obejmując koncesją na wydobycie kruszywa - działkę 237/2. Na działce nr 237/2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni dokonała inwestycji polegającej na doprowadzeniu linii energetycznej oraz umieszczeniu na działce stacji transformatorowej. Wnioskodawczyni zakupiła również dokumentację geologiczną dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Niezabudowana nieruchomość gruntowa wykorzystywana była w działalności gospodarczej, bowiem koncesja na wydobywanie kruszywa naturalnego uzyskana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie koszty związane z uzyskaniem koncesji, dokumentacji pozwalającej na prowadzenie kopalni były ewidencjonowane w działalności firmy, z faktur dokumentujących koszty poniesione na zakup ww. towarów i usług odliczono podatek VAT. Dotychczas ww. grunt nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Po oddaniu do użytku stacji transformatorowej, Wnioskodawczyni wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych i amortyzowała.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na wstępie wskazać należy, że zamknięty katalog zwolnień podatkowych wymieniony został w treści art. 21 ww. ustawy. Przepis ten wymienia jako zwolnione od podatku dochodowego w ust. 1 pkt 28 przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W treści wniosku wskazano, że w ewidencji gruntów, działka nr 237/2 jest sklasyfikowana, jako grunty orne RV, RVI, łąki trwałe ŁV, pastwiska trwałe PsV, PsVI, nieużytki N, rowy W, grunty zadrzewione i zakrzewione, jednakże zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wydanego z upoważnienia Burmistrza Gminy z dnia 18 listopada 2011 r., działka 237/2 znajduje się na terenie powierzchniowej eksploatacji kruszywa naturalnego. Grunt ten niewątpliwie utracił charakter rolny, ponieważ na wniosek Wnioskodawczyni wydano koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego na ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni wykorzystywała tą nieruchomość w działalności gospodarczej, jak również sprzedaż gruntu nastąpi na rzecz podmiotu gospodarczego - spółki z o.o., która na tej nieruchomości prowadzić będzie kopalnię kruszywa.

Zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczące sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie ma w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki zastosowania.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odrębnym źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przenosząc zatem omówione uprzednio uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż niewątpliwie wskazany przez Wnioskodawczynię grunt wraz z poniesionymi na niego nakładami oraz środkiem trwałym w postaci stacji transformatorowej wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Grunt ten zgodnie z cyt. uprzednio art. 22d ust. 2 ustawy, Wnioskodawczyni zobowiązana była ująć w ewidencji środków trwałych.

Wobec tego przychód ze zbycia gruntu (spełniającego kryteria zaliczenia do środków trwałych) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

Skoro przychód ze sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze użytkowym, należącej do Wnioskodawczyni i wykorzystywanej przez Nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zarówno grunt, jak i posadowione na nim budowle stanowią środki trwałe, które jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając jedną z najbardziej podstawowych dyrektyw wykładni systemowej, tj. zasadę wykładni przepisów ustawy zgodnie z konstytucją (powszechnie przyjętą w judykaturze i zbadaną w nauce prawa - por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127 i powoływane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) należy ocenić, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 ustawy), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ww. ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 ustawy, bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika.

Zatem przychód ze sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych (spełniających kryteria do zaliczenia ich do środków trwałych) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4).

Zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni opodatkowuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym wg stawki 19%, tj. zgodnie z zasadami przewidzianymi w treści art. 30c ww. ustawy. A zatem przychód ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, tj działki gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budowlami: drogami i stacją transformatorową, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu wg wskazanych powyżej zasad.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.