ITPB1/415-1182b/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej Spółką). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie na zlecenie konstrukcji metalowych z materiałów własnych lub powierzonych. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, tj. Wnioskodawca (posiada 10% udziałów w zyskach i stratach Spółki) oraz jego ojciec (posiada 90% udziałów w zyskach i stratach Spółki). Od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w Spółce Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka z różnych powodów przyjmuje zwroty sprzedanych także w poprzednich latach podatkowych towarów oraz udziela upustów na wykonane w poprzednich latach usługi. Przedmiotowe zwroty i upusty dokumentowane są przez Spółkę fakturami VAT korygującymi, które Wnioskodawca ewidencjonuje w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka obowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka sumę netto zwróconych jej towarów lub też udzielonych upustów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie zestawienia (zwanego dalej zestawieniem korekt). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa na terenie kraju szereg towarów oraz materiałów, które sprzedawane są na terenie kraju lub też zużywane do wykonywania usług, a wydatki na ich poniesienie pod datą ich nabycia uznawane są za koszt uzyskania przychodu. Spółka sporządza spisy towarów z natury na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Ponadto Spółka nabywa szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, np. usługi naprawy urządzeń i maszyn, usługi spawalnicze oraz energię elektryczną, zwanych usługami lub też pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia (zwanych dalej: usługami). W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary lub materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia dokonywane są nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spółka, rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do zakresu i jakości sprzedawanych towarów i wykonanych usług dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują nawet gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia dokumentowane są przez Wnioskodawcę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (zwanymi: notami kasowymi). Na podstawie prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których ewidencjonowane są faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu ewidencjonowane są wartością netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki, jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej przez działalności gospodarczej, z zaznaczeniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Spółka nie opłaca wydatków związanych z działalnością gospodarczą w całości, w terminach ich płatności. Zdarza się, że wierzytelności nie są opłacane w terminie, a Wnioskodawca zobowiązany jest do ich korekty na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka ma zamiar prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów (oznaczone we wniosku jako B).

W którym miesiącu lub roku podatkowym na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu przez Spółkę dla kontrahentów - nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych - towarów lub materiałów, czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, czy też energię elektryczną, tj. czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot towarów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie Spółka wydatki na nabycie towaru lub usługi czy też energii elektrycznej zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a Wnioskodawca zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie uregulował jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy i jak należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w przypadku zwrotu towarów przez Spółkę lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystawienia przez sprzedawcę usługi lub sprzedawcę energii elektrycznej faktury VAT korygującej dokumentującej uzyskanie upustu, rabatu czy też uznania reklamacji skutkującej zmniejszeniem należności. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zwrotu towarów i materiałów rozstrzygający w niniejszej sprawie jest fakt, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzania spisów towarów na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu towarów i materiałów na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów lub materiałów i bez znaczenia będzie fakt, że przedmiotowe towary zostały nabyte przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej ma sprawie fakt, którego roku przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, Wnioskodawca zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach Wnioskodawca ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania, ale w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Nadmienić należy, że ewentualne zobowiązanie Wnioskodawcy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty korekt należności z tytułu nabycia usług w roku podatkowym, w którym zostały one faktycznie nabyte oraz zobowiązanie Wnioskodawcy do korekty z tego tytułu zeznania podatkowego, bezpodstawnie nakładałoby na Wnioskodawcę ewentualny obowiązek zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę.

Końcowo należy zauważyć, że bez powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułów opisanych powyżej - zdaniem Wnioskodawcy - może być dokonana wyłącznie, co do zdarzeń związanych z korektą wydatków dotyczących nabycia towarów, usług i energii elektrycznej, jakie by nastąpiły nie później niż do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym korygowany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowany w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2013 r. zobowiązany jest do korekty kosztów uzyskania na podstawie art. 24d ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tej metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć należy, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka, za zgodą kontrahentów zwracają nabyte towary lub materiały, które to zwroty dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Spółkę towarów i usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to zmniejszenia dokonywane są nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazujących do jakiego momentu odnieść należy korekty, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących.

Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru lub usługi, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania (...), do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednakże zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Ponadto podkreślenia wymaga - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2013 r. zobowiązany jest do korekty kosztów na podstawie art. 24d ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.