ITPB1/415-1182b/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia wyrobów spożywczych, tytoniowych, alkoholi, wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz odsetek i rat kredytowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia wyrobów spożywczych, tytoniowych, alkoholi, wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz odsetek i rat kredytowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Rozszerzył swoją działalność gospodarczą otwierając punkt gastronomiczny w wynajmowanym lokalu. W dniu 1 czerwca 2010 r. zawarł umowę najmu lokalu, w którym wcześniej była prowadzona działalność gastronomiczna przez innego przedsiębiorcę. Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. nakazał wstrzymanie użytkowania lokalu właścicielowi budynku, ze względu na niedopełnienie przez niego obowiązku wynikłego ze zmiany sposobu użytkowania. Tym samym wstrzymał użytkowanie i dla Wnioskodawcy, dlatego też nie mógł prowadzić działalności w przedmiotowym lokalu. Właściciel zobowiązał się w stosunku do Wnioskodawcy przekształcić lokal do celów prowadzonej działalności. Uczynił to 20 września 2012 r. w niepełnym zakresie, dlatego też Wnioskodawca odstąpił od wykonywania umowy najmu, kończąc oficjalnie prowadzenie punktu sprzedaży z dniem 31 października 2012 r. Po opuszczeniu lokalu, zostały w nim rzeczy trwale związane z budynkiem (brak możliwości zabrania) na wartość niezamortyzowaną 71.117 zł 44 gr netto. Ponadto w czasie oczekiwania na przekształcenie lokalu pod działalność Wnioskodawcy, z majątku obrotowego przeterminowały się wyroby spożywcze, w tym też alkohole o małej zawartości alkoholu. Ponadto z majątku obrotowego zostały wyroby tytoniowe z wycofanymi banderolami, alkohole otwarte bez możliwości zwrotu, oraz alkohole zamknięte bez możliwości zwrotu oraz sprzedaży ze względu na brak koncesji oraz odmowę pisemną firm dostawczych. Z uwagi, iż była to działalność, na którą był zaciągnięty kredyt, a spłata kredytu skończy się za 2,5 roku cały czas Wnioskodawca jest zmuszony spłacać odsetki oraz raty. Podpisana była też umowa z Urzędem Pracy na dofinansowanie stanowiska pracy, z tego też powodu Wnioskodawca wypłacał pracownikowi pobory ze względu na gotowość wykonywania pracy. Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT, podkreśla również, że dalej prowadzi działalność o innym charakterze (sprzedaż materiałów budowlanych), stracił tylko punkt sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia inwestycji w obcym środku trwałym oraz sposobu rozliczenia towarów na magazynie w związku z likwidacją punktu. Wnioskodawca nadmienia, że nie ma możliwości sprzedaży tych artykułów, gdyż to był jedyny punkt gastronomiczny jaki prowadził.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie nakładów z tytułu realizowanej inwestycji po ustaniu umowy najmu zostało rozliczone w formie wystawionej faktury VAT na podmiot od którego wynajmował lokal na cel działalności gastronomicznej. Jednak podmiot ten, nie przyjął tej faktury i po konsultacji z prawnikiem, wnioskodawca doszedł do wniosku, że nie ma możliwość zasadnego dochodzenia całej wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym majątku trwałym. W przypadku towarów handlowych tzn: wyrobów tytoniowych z nieakualnymi banderolami, zostały one protokółem strat zniesione ze stanu i fizycznie zniszczone, alkohole otwarte bez możliwości zwrotu zostały protokółem strat zniesione ze stanu i fizycznie zniszczone, alkohole zamknięte bez możliwości zwrotu oraz sprzedaży ze względu na brak koncesji oraz odmowę pisemną firm dostawczych dotyczącej zamiaru Wnioskodawcy ich zwrotu, zostały przeksięgowane tymczasowo na konto osobowe właściciela do zajęcia stosownego stanowiska przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami od 2 do 10. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 2, 3, 4, towary o których mowa w pyt 2, 3, 4 należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu na podstawie sporządzonego protokołu strat ze względu na ich przeterminowanie.

Wyroby tytoniowe ze względu na nieaktualne banderole celne, a alkohole otwarte, ze względu na to że są to towary używane, nie podlegające zwrotowi do dostawcy, dlatego w żaden sposób Wnioskodawca nie może ich wykorzystać.

Odnośnie pytania 5, ze względu na brak możliwości sprzedaży wyrobów alkoholowych (koncesja), Wnioskodawca uważa, że to jest wystarczający punkt odniesienia prawnego, żeby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca uważa, że ze względu na brak jakiejkolwiek możliwości wykorzystania ich w prowadzonej działalności, należy je komisyjnie zniszczyć i spisać protokołem strat i zaliczyć w koszty uzyskania przychodu.

W zakresie pytania 6, Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie pracownika jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ umowa z tym pracownikiem była zawarta na podstawie dofinansowania ze środków Powiatowego Urzędu Pracy, która w klarowny sposób definiowała stanowisko, miejsce i rodzaj wykonywanej pracy (zatrudnienia) i tym samym po konsultacji z tym urzędem, Wnioskodawca nie mógł w żaden sposób powierzyć pracownikowi innej pracy (zastępczej), ani go zwolnić, gdyż byłby narażony na zwrot dofinansowania wraz z odsetkami. Wnioskodawca podkreśla, że oczekiwał na zmianę sposobu użytkowania lokalu, żeby dalej prowadzić działalność. Zgodnie z Kodeksem pracy pracownikowi za czas gotowości do pracy, a braku stanowiska pracy, należy się wynagrodzenie za gotowość do pracy według umowy zatrudnienia. Przyczyna braku świadczenia pracy przez pracownika, była niezależna zarówno od pracownika, jak i od pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 7, odsetki od kredytu są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z przepisami, dlatego uważa, że niesłusznie wyksięgował je z kosztów, kredyt zaciągnięty jest pod konkretną działalność. Wnioskodawca odsetki zapłacił i płaci raty w dalszym ciągu, ponieważ umowa kredytowa nakłada na Niego taki obowiązek.

Rat od kredytu Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu, ale z uwagi na zaistniałą sytuację, uważa, że istnieje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, raty od zaciągniętego kredytu na działalność, która została wstrzymana może zaliczyć obecnie do kosztów uzyskania działalności, mimo że już nie prowadzi z nie swojej winy działalności gastronomicznej.

Towary, które zostały przeksięgowane na konto właściciela, uważać należy za nabyte przez Niego i odprowadzić z tego tytułu podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu tym wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych kategorii kosztów nie ma strat w środkach obrotowych. Można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałych, w ramach działalności gospodarczej jako efekt uboczny, strat nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady, poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych np. towarów handlowych w postaci artykułów spożywczych, tytoniu, alkoholi w sytuacji prowadzenia działalności gastronomicznej itp. ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane niedobory) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Reasumując, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niedoborów towarów handlowych, ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostaną za niezawinione i są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione, a ponadto fakt ten zostanie w sposób prawidłowy udokumentowany.

Zatem w przypadku artykułów spożywczych przeterminowanych, wyrobów tytoniowych bez aktualnych banderol celnych, otwartych alkoholi, alkoholi w zamkniętych opakowaniach, z uwagi na wskazany we wniosku niezależny od Wnioskodawcy brak możliwości podjęcia działalności gospodarczej w punkcie gastronomicznym, wartość powyższych towarów handlowych na podstawie prawidłowych dowodów dotyczących ich fizycznej likwidacji, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w przypadku przekazania towarów na cele osobiste, wydatki na ich zakup należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów i tylko w ten sposób, to przekazanie wpływa na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Samo bowiem przekazanie towaru handlowego z działalności gospodarczej na cele osobiste, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie wiąże się z odpłatnym zbyciem.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przy czym, pod pojęciem pracy własnej, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy wykonywanej przez podatnika, jego małżonka lub małoletnie dzieci, niezależnie od tego na jakiej podstawie jej świadczenie się odbywa (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, czy też bezumownie).

Z powyższego przepisu wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie wartość pracy świadczonej przez określony krąg osób, tj. samego podatnika prowadzącego tę działalność, jego małżonka i małoletnie dzieci. Powyższe oznacza, iż wynagrodzenie wynikające z umów zawartych z innymi osobami, niezależnie od rodzaju tych umów (umowa o pracę, czy też umowa cywilnoprawna), może, co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. ma ono związek z uzyskaniem przez podatnika przychodu z tej działalności (bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem tego źródła przychodu) oraz jest należycie udokumentowane.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że oczekiwał na zmianę sposobu użytkowania lokalu przez jego właściciela, zgodnie z zaleceniami inspektora nadzoru budowlanego, by móc prowadzić w nim dalej działalność gospodarczą. W tym okresie oczekiwania zatrudniał pracownika, który z uwagi na brak miejsca świadczenia pracy, faktycznie tej pracy nie świadczył. Na stworzenie tego stanowiska pracy Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z urzędu pracy.

Niewątpliwie wynagrodzenie pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę w celu świadczenia pracy w punkcie gastronomicznym, który jednak z uwagi na zaistnienie przyczyn niezależnych zarówno od niego, jak i Wnioskodawcy pracy świadczyć w tym punkcie nie mógł (ale przez cały okres wstrzymania działalności w tym zakresie gotów był do jej świadczenia), można uznać jako wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością określoną jej przedmiotem. Należy zwrócić uwagę, że niektóre z ponoszonych przez podatnika wydatków nie zawsze będą odpowiadały przychodom, bowiem każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie dochód. Jednakże brak przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu. Niejednokrotnie działalność gospodarcza podatnika wykazuje w ostatecznym rozrachunku stratę, nie oznacza to jednak, że poniesione wydatki w celu uzyskania przychodów, a takim wydatkiem są wynagrodzenia pracowników, będą podlegały wyłączeniu.

Zatem wydatki z tytułu wynagrodzenia pracownika, w okresie wstrzymania działalności gospodarczej w punkcie gastronomicznym, tj. w okresie oczekiwania na zmianę sposobu użytkowania lokalu przez jego właściciela i możliwości ponownego podjęcia w nim działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Powyższe ustalenie nie dotyczy wynagrodzenia tego pracownika po odstąpieniu od umowy najmu lokalu przez Wnioskodawcę i zakończeniu działalności w tym punkcie gastronomicznym, z uwagi na likwidację źródła przychodu w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Zatem spłata rat kredytu udzielonego na działalność punktu gastronomicznego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca prowadzi punkt gastronomiczny, czy też z przyczyn od niego niezależnych, działalności gospodarczej w tym zakresie już nie prowadzi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji, tj. być naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, iż kredyt zaciągnięty został na prowadzenie punktu gastronomicznego i miał niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym zakresie. Obecnie po likwidacji działalności gastronomicznej, odsetki od tego kredytu zapłacone po dacie likwidacji punktu, nie będą zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie będą pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie będą zatem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym odsetki od tego kredytu, zapłacone po dacie likwidacji punktu gastronomicznego, nie będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

* kosztem uzyskania przychodu, przy zachowaniu wskazanych warunków, jest wartość zlikwidowanych przeterminowanych artykułów spożywczych, wyrobów tytoniowych i alkoholi;

* kosztem uzyskania przychodu są wynagrodzenia pracownika za okres oczekiwania na podjęcie działalności w punkcie gastronomicznym;

* nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodu raty kredytowe od kredytu zaciągniętego na punkt gastronomiczny

* nkosztem uzyskania przychodu nie są zapłacone po dniu likwidacji punktu, działalności gastronomicznej odsetki od kredytu zaciągniętego na działalność gastronomiczną;

* samo przekazanie towarów handlowych z działalności gospodarczej na cele osobiste Wnioskodawcy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wartość tych towarów, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.