ITPB1/415-1182a/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Rozszerzył swoją działalność gospodarczą otwierając punkt gastronomiczny w wynajmowanym lokalu. W dniu 1 czerwca 2010 r. zawarł umowę najmu lokalu, w którym wcześniej była prowadzona działalność gastronomiczna przez innego przedsiębiorcę. Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. nakazał wstrzymanie użytkowania lokalu właścicielowi budynku, ze względu na niedopełnienie przez niego obowiązku wynikłego ze zmiany sposobu użytkowania. Tym samym wstrzymał użytkowanie i dla Wnioskodawcy, dlatego też nie mógł On prowadzić działalności w przedmiotowym lokalu. Właściciel zobowiązał się w stosunku do Wnioskodawcy przekształcić lokal do celów prowadzonej działalności. Uczynił to 20 września 2012 r. w niepełnym zakresie, dlatego też Wnioskodawca odstąpił od wykonywania umowy najmu, kończąc oficjalnie prowadzenie punktu sprzedaży z dniem 31 października 2012 r. Po opuszczeniu lokalu, zostały w nim rzeczy trwale związane z budynkiem (brak możliwości zabrania) na wartość niezamortyzowaną 71.117 zł 44 gr netto. Ponadto w czasie oczekiwania na przekształcenie lokalu pod działalność Wnioskodawcy, z majątku obrotowego przeterminowały się wyroby spożywcze, w tym też alkohole o małej zawartości alkoholu. Ponadto z majątku obrotowego zostały wyroby tytoniowe z wycofanymi banderolami, alkohole otwarte bez możliwości zwrotu, oraz alkohole zamknięte bez możliwości zwrotu oraz sprzedaży ze względu na brak koncesji oraz odmowę pisemną firm dostawczych. Z uwagi, iż była to działalność, na którą był zaciągnięty kredyt, a spłata kredytu skończy się za 2,5 roku, cały czas Wnioskodawca jest zmuszony spłacać odsetki oraz raty. Podpisana była też umowa z Urzędem Pracy na dofinansowanie stanowiska pracy, z tego też powodu Wnioskodawca wypłacał pracownikowi pobory ze względu na gotowość wykonywania pracy. Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT, podkreśla również, że dalej prowadzi działalność o innym charakterze (sprzedaż materiałów budowlanych), stracił tylko punkt sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia inwestycji w obcym środku trwałym oraz sposobu rozliczenia towarów na magazynie w związku z likwidacją punktu. Wnioskodawca nadmienia, że nie ma możliwości sprzedaży tych artykułów, gdyż to był jedyny punkt gastronomiczny, jaki prowadził.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie nakładów z tytułu realizowanej inwestycji po ustaniu umowy najmu nastąpiło w formie wystawionej faktury VAT na podmiot od którego wynajmował lokal na cel działalności gastronomicznej. Jednak podmiot ten, nie przyjął tej faktury i po konsultacji z prawnikiem, wnioskodawca doszedł do wniosku, że nie ma możliwości zasadnego dochodzenia całej wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym majątku trwałym. W przypadku towarów handlowych tzn: wyrobów tytoniowych z nieakualnymi banderolami, to zostały one protokółem strat zniesione ze stanu i fizycznie zniszczone, alkohole otwarte bez możliwości zwrotu zostały protokółem strat zniesione ze stanu i fizycznie zniszczone, alkohole zamknięte bez możliwości zwrotu oraz sprzedaży ze względu na brak koncesji oraz odmowę pisemną firm dostawczych dotyczącej zamiaru Wnioskodawcy ich zwrotu, zostały przeksięgowane tymczasowo na konto osobowe właściciela do zajęcia stosownego stanowiska przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu. Wiąże się to z tym, że Wnioskodawca sam nie zrezygnował z działalności gastronomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, rozszerzył ją otwierając punkt gastronomiczny w wynajmowanym lokalu. W dniu 1 czerwca 2010 r. zawarł umowę najmu lokalu, w którym wcześniej była prowadzona działalność gastronomiczna przez innego przedsiębiorcę. Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 26 stycznia 2012 nakazał wstrzymanie użytkowania lokalu właścicielowi budynku, ze względu na niedopełnienie przez niego obowiązku wynikłego ze zmiany sposobu użytkowania. Tym samym Wnioskodawca nie mógł prowadzić działalności w przedmiotowym lokalu. Właściciel zobowiązał się w stosunku do Wnioskodawcy przekształcić lokal do celów prowadzonej działalności. Uczynił to 20 września 2012 r., jednakże w ocenie Wnioskodawcy w niepełnym zakresie, dlatego też Wnioskodawca odstąpił od wykonywania umowy najmu, kończąc prowadzenie punktu sprzedaży z dniem 31 października 2012 r. Po opuszczeniu lokalu, zostały w nim rzeczy trwale związane z budynkiem (brak możliwości zabrania) na wartość niezamortyzowaną 71.117 zł 44 gr netto. Nie dokonano również rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę na lokal gastronomiczny nakładów, gdyż wynajmujący nie przyjął wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej wartość inwestycji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, iż, co do zasady, wydatki stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (pkt 5),

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (pkt 6).

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zakres normy art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której zmiana rodzaju działalności podatnika, była przyczyną likwidacji.

W efekcie, skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar tych kosztów.

Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od woli i przez niego niezawinionych.

Podkreślić równocześnie należy, że niemożność zaliczenia straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, do kosztów uzyskania przychodów, jest uzasadniona tym, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ciąży na samym podatniku. Podejmując decyzję o poniesieniu nakładów na obcy środek trwały, podatnik musi liczyć się z tym, że może ten składnik majątkowy stracić przydatność na skutek ewentualnej zmiany rodzaju działalności. Zmiana rodzaju działalności obejmuje przypadek taki, gdy podatnik zupełnie zmienia branżę działalności, co powoduje, że dotychczasowe składniki majątkowe stają się bezużyteczne dla celów wykorzystywania ich na potrzeby nowego rodzaju działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie uprawnionym jest przyjęcie, że rozwiązanie umowy najmu i strata w inwestycji w obcym środku trwałym nie była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże podkreślić należy, iż w treści wniosku Wnioskodawca nie wskazał żadnych okoliczności, które przemawiałyby za tym, że zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu gastronomicznego), podyktowane było względami gospodarczymi i było ekonomicznie uzasadnione. Podał jedynie, że przyczyną rozwiązania umowy najmu była decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz nieprzystosowanie lokalu gastronomicznego przez jego właściciela zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściciel lokalu pomimo zobowiązania przekształcenia lokalu gastronomicznego do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie dokonał tego w pełnym zakresie. Analizując jednak możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej z tego tytułu straty, na ten aspekt przyczyny rozwiązania umowy i likwidacji środka trwałego, należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów, a nie wyłącznie subiektywnej oceny Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy strata ekonomiczna poniesiona przez podatnika, jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez niego w momencie rozwiązania umowy najmu i skutkiem ponoszonego przez podatnika ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji, bezkrytycznie "przerzucać" na Skarb Państwa, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku, stanowiącego swoistą daninę publiczną.

Zatem podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego nie zawsze trafionych gospodarczo decyzji.

Nie można przy tym stwierdzić, żeby strata spowodowana była przez działania Wnioskodawcy mające na celu zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Rozwiązanie umowy najmu i likwidacja punktu gastronomicznego skutkowało natomiast, nie tylko utratą przychodów z tej części prowadzonej działalności, ale także stratą w postaci niewyegzekwowanej od właściciela lokalu wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, jak i powstaniem strat w środkach obrotowych.

Jak wskazano uprzednio, kosztami uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym, warunkiem jednak jest w tym przypadku, by strata nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności, a także by spełniała przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem aby strata z tego tytułu mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić związek działań podatnika z przychodem z danego źródła, ewentualnie z samym źródłem przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że działania skutkujące powstaniem straty, miały na celu osiągnięcie przychodu, bądź ich celem było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Innymi słowy, jedynie straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, zaprzestanie używania wynajętego lokalu nie stanowiło celowego działania wypełniającego kryteria zawarte w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się zatem na informacjach zawartych w treści wniosku, należy stwierdzić, że przedmiotowa strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.