ITPB1/415-116/14/DP - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca posiada wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce jawnej. Na wierzytelność tę składa się należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki.

Wnioskodawca wniesie wierzytelność w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będącej dłużnikiem tejże wierzytelności. W efekcie wniesienia wkładu dojdzie do konfuzji wierzytelności na poziomie spółki jawnej (po wniesieniu wkładu spółka jawna będzie bowiem równocześnie dłużnikiem i wierzycielem wierzytelności). Równocześnie w związku z wniesieniem wkładu zwiększy się udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej wierzytelności, których dłużnikiem pozostaje ta spółka jawna, a w efekcie konfuzja wierzytelności na poziomie spółki jawnej będą prowadziły do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki jawnej będącej dłużnikiem tej wierzytelności i wynikła z tego konfuzja wierzytelności na poziomie spółki jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka jawna jest osobową spółką handlową. Na gruncie prawa podatkowego dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania (spółki takie pozostają transparentne podatkowo). Dochody spółki jawnej są opodatkowane u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Z tego względu operacja wniesienia aportu jest neutralna na gruncie podatków dochodowych.

Wniesienie do istniejącej spółki jawnej przez jednego z jej wspólników wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami w celu podwyższenia wkładu stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje przychodu ani u podmiotu wnoszącego wkład, ani u pozostałych wspólników tej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku pozostają przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Na mocy przytoczonej regulacji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest zwolnione z opodatkowania.

Z literalnej interpretacji powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wniesienie przez drugiego wspólnika wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności do spółki osobowej tj. spółki jawnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki, z uwagi na transparentność podatkową tego rodzaju spółek handlowych.

Również dla Wnioskodawcy planowane działanie będzie stanowić czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście nieistotne pozostaje, że w efekcie wniesienia wkładu dojdzie do konfuzji wierzytelności. W jej efekcie nie dojdzie bowiem do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, jak i spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W szczególności w spółce jawnej zmniejszeniu zobowiązań z tytułu pożyczki będzie towarzyszyć równoczesne zwiększenie kapitału własnego spółki jawnej. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie więc do zwiększenia wartości majątku spółki a jedynie zamiany jednego składnika pasywów (zobowiązania) w inny składnik (kapitał udziałowy).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (IPPB3/423-271/13-2/AM). W interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. (IPPB1/415-134/12-2/EC), w której stwierdzono, że wniesienie aportem wierzytelności do spółki komandytowej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo a wygaśnięcie wierzytelności w wyniku wniesienia aportem nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego.

Stanowisko spółki potwierdza również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2013 r. (IPTPB2/4i5-488/i3-2/AKr).

Neutralność podatkową wkładów do spółek osobowych, na gruncie analogicznych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe w tym m.in. interpretacje wydana przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. (IPPB3/423-102/11-2/DP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. (IPPB3/423-978/12-2/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (IPPB3/423-32/12-2/DP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-197/11-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca posiada wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce jawnej, którą wniesie - w drodze wkładu niepieniężnego - do spółki jawnej będącej dłużnikiem tejże wierzytelności. Na wierzytelność tę składa się należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki. W efekcie wniesienia wkładu dojdzie do konfuzji wierzytelności na poziomie spółki jawnej (po wniesieniu wkładu spółka jawna będzie bowiem równocześnie dłużnikiem i wierzycielem wierzytelności). Równocześnie w związku z wniesieniem wkładu zwiększy się udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie więc do połączenia w jednym podmiocie - spółce jawnej - wzajemnych praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, czyli konfuzji.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Wkład wniesiony do spółki jawnej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do regulacji materialnego prawa podatkowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Wniesienie do istniejącej spółki jawnej przez jednego z jej wspólników wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek, celem podwyższenia wkładu, stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego tę wierzytelność.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę wierzytelności do spółki jawnej ani z tytułu konfuzji tych wierzytelności.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników).

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Organ podatkowy dokonując ustalenia treści prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.