ITPB1/415-1158/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest obrót samochodami, częściami zamiennymi oraz prowadzenie serwisu mechanicznego i blacharskiego w zakresie naprawy samochodów. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł ramową umowę o współpracy z wyłącznym dystrybutorem produktów samochodowych Firmą X, która zobowiązała Wnioskodawcę do dokonania zakupu minimalnej ilości produktów za poszczególne lata współpracy. Kontrahent zastrzegł w umowie, że "jeżeli firma Wnioskodawcy w którymkolwiek roku obowiązywania umowy nie nabędzie od niego produktów zgodnie z wymaganą ilością i asortymentem, Firma X będzie miała prawo do naliczenia kary umownej w wysokości równej procentowemu udziałowi nie zrealizowanej ilości zobowiązań zakupu produktów". Ramowa umowa o współpracy określa zasady współpracy na lata 2010 - 2014 (5 lat) i określa między innymi warunki minimalnego pułapu zakupów, a także wysokość kary umownej w sytuacji niezrealizowania przez Wnioskodawcę minimalnej ilości zakupu produktów samochodowych na skutek obniżonego popytu produktów kontrahenta. Karą umowną Wnioskodawca będzie obciążony na podstawie noty księgowej. W latach 2010 - 2012 firma Wnioskodawcy nie osiągnęła wymaganego pułapu zakupów i zgodnie z umową oraz aneksem w 2013 r. otrzyma notę z tytułu kary umownej za niewywiązanie się z warunków umowy za lata 2010 - 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kosztów uzyskania przychodu zostały wyłączone kary umowne z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonywanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy nie mieści się w powyższym katalogu, co wskazuje na ujęcie jej w kosztach podatkowych. Kary umowne inne, niż wymienione w powyższym przepisie, podlegają bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Muszą one być również wynikiem racjonalnego działania podatnika, a nie jego niedbalstwa, braku dochowania staranności z jego strony. Wnioskodawca ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego Wnioskodawca spełnia następujące warunki:

* wydatki poniósł - pokrył z zasobów majątkowych,

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty) - wartość poniesionego wydatku nie została Wnioskodawcy zwrócona w jakikolwiek sposób,

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - zawarta umowa jest konsekwencją działalności Wnioskodawcy,

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Wnioskodawca zawarł umowę w celu zwiększenia przychodów. Kara umowna wynikająca z umowy jest następstwem zmian na rynku, których to zmian Wnioskodawca nie mógł przewidzieć zawierając umowę,

* wydatek został właściwie udokumentowany - zawarto pisemną umowę na zakup akcesoriów. Karę umowną Wnioskodawca będzie płacić na podstawie zapisów umowy i noty księgowej, którą otrzyma od kontrahenta.

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna nie znajduje się w wyłączeniach tego artykułu. W związku z powyższym zasadnie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną wynikającą z umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł ramową umowę o współpracy z wyłącznym dystrybutorem produktów samochodowych Firmą X, która zobowiązała Wnioskodawcę do dokonania zakupu minimalnej ilości produktów za poszczególne lata współpracy. Kontrahent zastrzegł w umowie, że "jeżeli firma Wnioskodawcy w którymkolwiek roku obowiązywania umowy nie nabędzie od niego produktów zgodnie z wymaganą ilością i asortymentem, Firma X będzie miała prawo do naliczenia kary umownej w wysokości równej procentowemu udziałowi nie zrealizowanej ilości zobowiązań zakupu produktów". Ramowa umowa o współpracy określa zasady współpracy na lata 2010 - 2014 (5 lat) i określa między innymi warunki minimalnego pułapu zakupów, a także wysokość kary umownej w sytuacji niezrealizowania przez Wnioskodawcę minimalnej ilości zakupu produktów samochodowych na skutek obniżonego popytu produktów kontrahenta. W latach 2010 - 2012 firma Wnioskodawcy nie osiągnęła wymaganego pułapu zakupów i zgodnie z umową oraz aneksem w 2013 r. otrzyma notę z tytułu kary umownej za niewywiązanie się z warunków umowy za lata 2010 - 2012.

Stwierdzić więc należy, że kara umowna poniesiona z powyższego tytułu może stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie jest wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będzie miała ona związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 22 ust. 1 ww. ustawy), a więc istnieć będzie związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Istotnym w niniejszej sprawie jest charakter kary umownej, która stanowi pewnego rodzaju odszkodowanie dla kontrahenta z tytułu zakupu wyrobów w umówionej ilości, której nie osiągnięto w takcie realizacji umowy.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Jeżeli więc istniały okoliczności niezależne od Wnioskodawcy, które wymusiły ograniczenia w zakupie wyrobów od kontrahenta, skutkujące nałożeniem kary umownej, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, jeżeli Wnioskodawca realizując zawartą umowę działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu i wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszt poniesiony w celu uzyskania lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), obowiązującego od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

W myśl ust. 3, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Zgodnie z ust. 8, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, pod warunkiem istnienia związku poniesionej kary umownej z uzyskiwanymi przychodami stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy, a także zachowania pozostałych przesłanek ustawowych. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego, nie może zatem ustalić, czy takie przesłanki faktyczne zaistniały.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.