ITPB1/415-1152/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadziła przedsiębiorstwo - ośrodek wypoczynkowy, działalność ta opodatkowana była podatkiem liniowym. Aktem notarialnym sporządzonym w październiku 2014 r. dokonała sprzedaży prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jako całości.

W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na nim budynkami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Majątek ten został nabyty w 2007 r. w drodze darowizny od rodziców. Powyższe składniki majątkowe (grunt i budynki) wykorzystywane były dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, lecz nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i tym samym, od nieruchomości będących budynkami nie dokonywano i nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych.

Wartość przedsiębiorstwa określono w akcie notarialnym jedną, ogólną kwotą. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni skorzystała z usług biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychód i w jakiej wartości, uzyskany ze zbycia dokonanego w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa opisanych powyżej składników majątku (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami) będące środkami trwałymi nie ujętymi w ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa jest cała kwota wydatku poniesiona za pośrednictwo w jego sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań regulujących zasady określania dochodu i podatku ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Uwzględnić jednak trzeba, że sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadnia to zaliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem treści zawartych w art. 14 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określenia kosztów tej sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników majątku trwałego i obrotowego sprzedanego przedsiębiorstwa. Sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest od rodzaju tego składnika.

W związku z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z działalności gospodarczej osiągniętego w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa zaliczyć należy przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi przedsiębiorstwa oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W tym przypadku w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten jest powiększany o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a do kosztów z tytułu sprzedaży ww. składników majątku zaliczana jest wartość wykazana w ewidencji środków trwałych.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia zaliczanie do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa przychodów w części odnoszącej się do składników majątku nie ujętych w ewidencji środków trwałych.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (vide także wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. Sygn. akt II FSK 1397/12.

Powyższe uzasadnia wyłączenie z przychodów działalności gospodarczej tej części przychodów która odpowiada wartości sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności otrzymanymi w drodze darowizny, wobec ich nie ujęcia w ewidencji środków trwałych sprzedanego przedsiębiorstwa.

Do sprzedaży tych składników zastosowanie powinny mieć zasady wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi sprzedaż dokonana po upływie 5-cio letniego terminu od daty ich nabycia nie stanowi źródła przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyłączenie spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych części przychodów która odpowiada wartości sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności otrzymanymi w drodze darowizny uzasadnia powołanie biegłego celem wyceny ich wartości w ogólnej kwocie przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że koszt pośrednictwa przy sprzedaży przedsiębiorstwa dotyczy zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i wyłączonych spod działania ustawy, zasadne jest zatem zaliczenie tego wydatku w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w części jaka odpowiada procentowemu udziałowi przychodu zaliczonego do działalności gospodarczej w przychodzie ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w związku z tym, że wniosek dotyczy skutków podatkowych sprzedaży, która miała miejsce w 2014 r., przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie, co do zasady, znajdą przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazał, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środek trwały lub wartość niematerialna i prawna" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też, dokonanie sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, bezwzględnie powinno być poprzedzone uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż składnika (środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), który nie został w ewidencji ujęty, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi budynkami wchodzącymi w skład ośrodka wypoczynkowego, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, ale niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Skoro zatem odpłatne zbycie ww. składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło w 2014 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie (2007 r.), to zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ocenie wydatków z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa należy mieć na uwadze, że sprzedaż przedsiębiorstwa w pozostałej części winna być kwalifikowana do przychodów z działalności gospodarczej.

Cytowany uprzednio przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Z cyt. przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy zalicza się wydatki na jej nabycie, natomiast wydatki związane ze zbyciem rzeczy stanowią koszty odpłatnego zbycia, uwzględniane przy wyliczeniu przychodu.

Poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa stanowi więc koszt odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o który można pomniejszyć cenę sprzedaży przedsiębiorstwa przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia.

Wydatek ten nie stanowi zatem - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że przedmiotowy wydatek jest częściowo związany z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w części związany jest ze sprzedażą składników majątku, która nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni powinna rozdzielić wydatek za pośrednictwo w sprzedaży przedsiębiorstwa i proporcjonalnie uwzględnić przy obliczaniu przychodu z działalności gospodarczej tę część tego wydatku, która przypada na sprzedaż przedsiębiorstwa, po wyłączeniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi budynkami wchodzącymi w skład ośrodka wypoczynkowego. Część wydatku z tytułu pośrednictwa odpowiadająca proporcjonalnie wartości sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi budynkami wchodzącymi w skład ośrodka wypoczynkowego nie może być uwzględniona przy obliczaniu kosztu odpłatnego zbycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.