ITPB1/415-1149/11/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca posiada 40% udziałów w zysku, zakupiła na cele prowadzonej działalności nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności części wspólnej budynku i działki.

Powyższa transakcja miała miejsce 7 kwietnia 2011 r. i została udokumentowana aktem notarialnym. Nieruchomość ta stanowi dla Spółki środek trwały. W akcie notarialnym przedmiotem zakupu jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki. Cena sprzedaży zawiera wszystkie elementy nieruchomości razem, to znaczy nie są wyszczególnione ceny za poszczególne elementy w postaci lokalu, udziału w części wspólnej i udziału w działce, na której nieruchomość jest posadowiona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, ustalonej zgodnie z opisem dokonanym w opisie stanu faktycznego, w proporcji do posiadanych udziałów w zysku w spółce komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowanie lokale będące odrębną własnością. Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych.

Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi normami prawnymi podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości traktowanej jako całość, to znaczy: lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziałem w prawie własności działki, na której przedmiotowa nieruchomość jest posadowiona. Wszystkie wymienione elementy stanowią nierozerwalną całość i nie istnieje możliwość wyszczególnienia wymienionych elementów oraz ustalenia ich poszczególnych cen. Zapis art. 22c ww. ustawy traktujący o niepodleganiu gruntów amortyzacji ma zastosowanie jedynie w przypadku zakupu gruntów osobno, a nie tych będących nierozerwalną częścią nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku opisywanej sytuacji, zatem nie ma zastosowania w tejże sytuacji.

W świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku.

Reasumując, podatnik ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wartości początkowej nieruchomości jako całości (to znaczy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziałem w prawie własności działki, na której przedmiotowa nieruchomość jest posadowiona), ustalonej jako cena nabycia uwzględniająca kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania nieruchomości do użytkowania. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nieruchomości winna być ustalona w proporcji do udziałów w zysku spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Spółka komandytowa jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z treści art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali).

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Na mocy art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca posiada 40% udziałów w zysku, zakupiła, na cele prowadzonej działalności, nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności części wspólnej budynku i działki. W akcie notarialnym, dokumentującym zakup przedmiotowej nieruchomości, podano łączną wartość transakcji, tj. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki. Nieruchomość ta stanowi dla Spółki środek trwały.

Na podstawie przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu amortyzacji przedmiotowej nieruchomości winna być ustalona w proporcji do udziałów w zysku spółki komandytowej.

Środkiem trwałym podlegającym amortyzacji jest zaś lokal mieszkalny w znaczeniu uprzednio zdefiniowanym. Wartość początkową środka trwałego, w opisanej sytuacji, należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według ceny nabycia, rozumianej zgodnie z art. 22g ust. 3 tej ustawy. Natomiast zgodnie z zapisem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odstępstwa od tej zasady, tj. nie zawierają żadnych ograniczeń co do tego, jakie grunty nie podlegają amortyzacji. Wobec tego Wnioskodawca, ustalając wartość początkową środka trwałego, winien wyodrębnić z łącznej wartości nieruchomości wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego ustalonej w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę, czyli od wartości początkowej nieruchomości jako całości (obejmującej udział we własności gruntu) - w istocie powodowałoby amortyzowanie rzeczy, która z woli ustawodawcy amortyzacji nie podlega. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z tym, iż wszystkie wymienione elementy zakupionej nieruchomości stanowią nierozerwalną całość - to ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości traktowanej jako całość, a zapis art. 22c ww. ustawy ma zastosowanie jedynie w przypadku zakupu gruntów osobno, a nie tych będących nierozerwalną częścią nieruchomości. Taka argumentacja nie znajduje bowiem uzasadnienia w ustawie.

Reasumując, w związku z tym, iż w akcie notarialnym, dokumentującym zakup przedmiotowej nieruchomości, podana jest cena nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności części wspólnej budynku i działki w łącznej kwocie - dla określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych należy cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego przypisać proporcjonalnie do tych środków. Jednocześnie należy pamiętać, aby suma wartości początkowej tych środków odpowiadała cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego. Przy ustalaniu wartości początkowej, należy przypisać do poszczególnych środków trwałych także proporcjonalnie, podzielone koszty przeprowadzenia transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.