ITPB1/415-1146/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem rozpoczęła działalność gospodarczą 15 czerwca 2012 r. Głównym przedmiotem działalności są usługi gastronomiczne.

Wspólnicy spółki postanowili otworzyć stylową kawiarenkę w gotyckiej piwnicy. Koszty uruchomienia takiej inwestycji są bardzo wysokie, w związku z powyższym wspólnicy postanowili wystąpić o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rybackiego w ramach programu "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Na powyższą okoliczność złożono wniosek oraz komplet wymaganej dokumentacji.

Wniosek o dofinansowanie został złożony 18 czerwca 2012 r. Wniosek o płatność w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" został podpisany i złożony 8 listopada 2013 r.

Okres realizacji operacji obejmował czas od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W tym okresie spółka mogła ponosić wszelkie wydatki na uruchomienie kawiarenki. Wydatki poniesiono w lipcu, sierpniu oraz październiku 2012 r. dotyczyły zakupu środków trwałych, wyposażenia w sprzęt gastronomiczny oraz mebli. Wnioskiem objęte są wydatki na łączną kwotę brutto 139.933 zł 22 gr. Wszystkie wydatki w trakcie dokonywania zakupów spółka pokryła ze środków własnych i przedstawiła faktury potwierdzające dokonane transakcje. Koszty kwalifikowane, czyli w wartości netto bez VAT wynosiły 113.766 zł 85 gr, natomiast wnioskowana kwota pomocy dla tego etapu operacji wynosi 68.190 zł 77 gr, czyli 60% wydatkowanej kwoty.

Środki trwałe, na które otrzymano dotację zostały zakupione, oddane do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2012 r. W związku z tym dokonano również odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, ale nie zaliczono ich do kosztów podatkowych roku 2012. Podkreślenia wymaga, iż wydatki ponoszone były w 2012 r., natomiast zwrot wydatków w ramach dotacji wpłynął na konto spółki w miesiącu grudniu 2013 r.

W trakcie księgowania roku 2012 i 2013, spółka dokonała odliczenia tylko i wyłącznie podatku VAT z wyżej wymienionych faktur, który był wydatkiem niekwalifikowanym (nie podlega refundacji), natomiast wiedząc, iż kwoty netto są wydatkami kwalifikowanymi i podlegają zwrotowi w ramach dotacji nie zaliczała ich na bieżąco do kosztów podatkowych, aby ich nie zawyżać. Dopiero w momencie wpływu dotacji na konto, czyli po jej fizycznym otrzymaniu w grudniu 2013 r. w wysokości 60% kwalifikowanych wydatków spółka dokonała korekty kosztów związanych z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w wysokości 40% (taki jest udział własny w wydatkowanych nakładach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jakim momencie Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej powinna dokonać korekty kosztów podatkowych związanych z otrzymaną dotacją.

Czy korekty tych kosztów Wnioskodawczyni powinna dokonać w dacie wpływu dotacji na konto w grudniu 2013 r., czyli na bieżąco (zarówno tych poniesionych w roku 2012, jak i tych poniesionych w 2013 r.), czy jednak dokonywać wstecznej korekty kosztów i poprzez korektę zeznania rocznego za 2012 r. i zaliczyć wydatki poniesione w 2012 r. do kosztów podatkowych roku 2012.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty dotyczące odpisów amortyzacyjnych w wysokości 40% poniesionych nakładów za rok 2013, należy zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2013 - czyli po otrzymaniu dotacji.

W 2012 r. Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej nie zaliczyła do kosztów podatkowych żadnych odpisów amortyzacyjnych ani nakładów poniesionych na wyposażenie sfinansowanych ze środków własnych w wysokości 40% ogólnej kwoty wydatków (60% stanowi dofinansowanie).

Zgodnie z ogólnie prezentowaną przez organy podatkowe linią, że dopiero po otrzymaniu dotacji (czyli w 2013 r.) należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych lub też z nich wyłączona, wspólnik zamierza poprzez korektę zeznania rocznego za rok 2012 ująć odpisy amortyzacyjne dotyczące roku 2012 oraz nakłady na zakup wyposażenia poniesione w 2012 r., których nie zaliczył do kosztów podatkowych na bieżąco w trakcie ich ponoszenia.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że odpisy amortyzacyjne dotyczące roku 2012 oraz nakłady na zakup wyposażenia poniesione w 2012 r., których nie zaliczył na bieżąco w trakcie ich ponoszenia do kosztów podatkowych, należy ująć do kosztów podatkowych 2012 r. Natomiast koszty poniesionych nakładów dotyczące roku 2013 należy zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji zwolnionych od opodatkowania na podstawie przepisów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy.

W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której głównym przedmiotem działalności są usługi gastronomiczne. Wspólnicy Spółki postanowili otworzyć stylową kawiarenkę w gotyckiej piwnicy. Koszty uruchomienia takiej inwestycji są bardzo wysokie, w związku z powyższym wspólnicy postanowili wystąpić o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rybackiego w ramach programu "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Na powyższą okoliczność złożono w dniu 18 czerwca 2012 r. wniosek oraz komplet wymaganej dokumentacji. Wniosek o płatność w ramach Programu Operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" został podpisany i złożony 8 listopada 2013 r. Okres realizacji operacji obejmował czas od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W tym okresie spółka mogła ponosić wszelkie wydatki na uruchomienie kawiarenki. Wydatki poniesiono w lipcu, sierpniu oraz październiku 2012 r. dotyczyły zakupu środków trwałych, wyposażenia w sprzęt gastronomiczny oraz mebli. Wszystkie wydatki w trakcie dokonywania zakupów spółka pokryła ze środków własnych i przedstawiła faktury potwierdzające dokonane transakcje. Koszty kwalifikowane, czyli w wartości netto bez VAT wynosiły 113.766 zł 85 gr, natomiast wnioskowana kwota pomocy dla tego etapu operacji wynosi 68.190 zł 77 gr, czyli 60% wydatkowanej kwoty.

Środki trwałe, na które otrzymano dotację zostały zakupione, oddane do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2012 r. W związku z tym dokonano również odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, ale nie zaliczono ich do kosztów podatkowych roku 2012. Podkreślenia wymaga, iż wydatki ponoszone były w 2012 r., natomiast zwrot wydatków w ramach dotacji wpłynął na konto spółki w miesiącu grudniu 2013 r.

W trakcie księgowania roku 2012 i 2013, spółka dokonała odliczenia tylko i wyłącznie podatku VAT z wyżej wymienionych faktur, który był wydatkiem niekwalifikowanym (nie podlega refundacji), natomiast wiedząc, iż kwoty netto są wydatkami kwalifikowanymi i podlegają zwrotowi w ramach dotacji nie zaliczała ich na bieżąco do kosztów podatkowych, aby ich nie zawyżać. Dopiero w momencie wpływu dotacji na konto, czyli po jej fizycznym otrzymaniu w grudniu 2013 r. w wysokości 60% kwalifikowanych wydatków spółka dokonała korekty kosztów związanych z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w wysokości 40% (taki jest udział własny w wydatkowanych nakładach).

Odnosząc się do powyższego opisu stanu faktycznego, na podstawie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że przyznanie dofinansowania wydatków z tytułu nabycia środków trwałych oraz wyposażenia skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych oraz wartość nabytego wyposażenia nie mogą w części pokrytej dofinansowaniem stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów, nie zawiera także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów.

Zauważyć jednak należy, iż przyznanie dofinansowania na nabyte uprzednio z własnych środków podatnika - środki trwałe i wyposażenie nie kreuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze przyznanie dofinansowania nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do dokonania korekty kosztów jest zatem dzień poniesienia kosztu.

Skoro spółka cywilna w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem ponosiła na nabycie środków trwałych oraz wyposażenia wydatki, których nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, to z uwagi na przyznane dofinansowanie Wnioskodawczyni miała prawo skorygować - zwiększyć - koszty uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zaniżonej.

Dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wydatki na nabycie wyposażenia w części niepokrytej dotacją, mogą bowiem stanowić koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, korekta kosztów uzyskania przychodu powinna zostać dokonana wstecz do okresu, w którym koszty uzyskania przychodu ustalone były w wysokości zaniżonej, a więc odpisy amortyzacyjne dotyczące roku 2012 oraz nakłady na zakup wyposażenia poniesione w 2012 r., których Wnioskodawczyni w odpowiedniej części (niepokrytej dotacją) nie zaliczyła na bieżąco w trakcie ich ponoszenia do kosztów podatkowych tego roku, należy ująć do kosztów podatkowych 2012 r., natomiast te dotyczące roku 2013 należy zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2013.

Na marginesie wskazać należy, iż błędne jest twierdzenie Wnioskodawczyni, że ogólnie prezentowana linia orzecznicza nakazuje dopiero po otrzymaniu dotacji określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych lub też z nich wyłączona. Bowiem Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej już w momencie podpisania umowy na dofinansowanie części wydatków związanych z nabyciem środków trwałych i wyposażenia, miała wiedzę o tym, iż wydatek zostanie jej w części zrefundowany, dlatego też już od tego momentu, a nie od momentu otrzymania dotacji Wnioskodawczyni powinna określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych oraz jaka wartość wyposażenia powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie wpływa jednak na prawidłowość przedstawionego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym, korekta kosztów uzyskania przychodu powinna zostać dokonana wstecz do okresu, w którym koszty uzyskania przychodu ustalone były w wysokości zaniżonej, a więc odpowiednio te dotyczące roku 2012 należy zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2012, natomiast te dotyczące roku 2013 należy zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2013.

Konsekwencją ustalenia w latach 2012 i 2013 kosztów uzyskania przychodu w nieprawidłowej wysokości mogło być wykazanie nieprawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) zawierają błędne dane i należy je skorygować.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 81 § 2).

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Dokonując korekty zeznań za ubiegłe lata, należy mieć przy tym na uwadze przepis art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto wskazać należy, że uprawnienie do skorygowania deklaracji w myśl art. 81b § 1:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2).

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na stwierdzeniu Wnioskodawczyni, że obowiązana jest - w związku z otrzymaną dotacją - do korekty kosztów uzyskania przychodu. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania - właściwy organ - ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo zważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania, zawarte we wniosku, dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją. Organ podatkowy nie ocenił natomiast, czy otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie ocena prawna powyższego zagadnienia, może stanowić, po spełnieniu pozostałych wymogów ustawowych, przedmiot odrębnego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.