ITPB1/415-1135/11/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania dochodu wspólnika spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania dochodu wspólnika spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki cywilnej, którą prowadzi sześciu wspólników. Przedmiotem działalności spółki jest ochrona zdrowia.

Wspólnicy w umowie spółki ustalili, że dochód każdego z nich ustalany będzie na podstawie faktycznego wkładu pracy, mierzonego wielkością uzyskanych przychodów i faktycznie ponoszonych kosztów, dotyczących danego wspólnika. Zaewidencjonowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów - przychody i koszty uzyskania tych przychodów przez wspólników spółki pozwalają na ustalenie faktycznego dochodu spółki.

Wspólnicy spółki wskazują w formie sporządzonego zestawienia, które przychody i w jakiej wysokości oraz które koszty i w jakiej wysokości dotyczą poszczególnych wspólników, oraz jakie przychody i jakie koszty są wspólne (dotyczące całej spółki) i w jakiej proporcji powinny być podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników. Na tej podstawie ustalane są: faktyczny przychód, koszt i dochód każdego wspólnika spółki cywilnej, w tym dochód wypracowany przez Wnioskodawcę.

W każdym miesiącu dochód każdego ze wspólników jest inny, lecz faktyczny - ustalony w sposób wskazany powyżej na podstawie faktycznych przychodów wypracowanych przez danego wspólnika i faktycznych kosztów uzyskania przychodów danego wspólnika spółki cywilnej, co zgodne jest z zawartą umową spółki. Suma przychodów, kosztów oraz dochodów wspólników spółki zgodna jest z kwotą przychodów, kosztów oraz dochodem spółki cywilnej, co wynika z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalenie dochodu Wnioskodawcy, jako dochodu wspólnika spółki cywilnej, we wskazany sposób, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia należnego zobowiązania podatkowego do opodatkowania od tak ustalonego dochodu jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób ustalania dochodu do opodatkowania dla podatnika, jako dochodów przypadających na wspólnika spółki cywilnej, jest prawidłowy, ponieważ:

* jest zgodny z zapisami w umowie spółki,

* opodatkowany jest dochód faktycznie wypracowany przez poszczególnych wspólników, w tym przez Wnioskodawcę,

* nie jest uszczuplona podstawa opodatkowania, suma łącznych dochodów poszczególnych wspólników stanowi dochód spółki,

* inny sposób ustalania dochodu wspólników, np. poprzez proporcjonalne ustalenie kosztów wspólników w relacji do uzyskanych przez nich przychodów prowadziłoby do fikcyjnego ustalania dochodu każdego wspólnika (w tym Wnioskodawcy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania i odbiegałby od stanu faktycznego oraz byłby niezgodny z umową spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych, przychody z udziału m.in. w spółce cywilnej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Należy podkreślić, że przepisy art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny w tym znaczeniu, iż wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczone przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również ustalenie innego udziału wspólnika w zysku, a innego w stratach. Jednakże dla określenia wysokości obciążeń podatkowych bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z udziału w spółce cywilnej. W umowie spółki wspólnicy ustalili, że dochód każdego wspólnika ustalany będzie na podstawie faktycznego wkładu pracy, mierzonego wielkością uzyskanych przychodów i faktycznie ponoszonych kosztów, dotyczących danego wspólnika, co w każdym miesiącu wykazywane będzie w formie sporządzonego zestawienia. Wobec tego każdym miesiącu dochód każdego ze wspólników jest inny, tj. faktycznie uzyskany. Suma przychodów, kosztów oraz dochodów wspólników spółki zgodna jest natomiast z kwotą przychodów, kosztów oraz dochodem spółki cywilnej, co wynika z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki cywilnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach spółki cywilnej. Wobec tego proporcję - o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w spółce cywilnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż wspólnicy spółki cywilnej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Jednakże należy zauważyć, że regulacja ta dotyczy rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a zatem stosunków o charakterze cywilnoprawnym, pozostaje zaś bez wpływu na skutki prawnopodatkowe regulowane normami prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż umowy między wspólnikami spółek cywilnych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe. A zatem zawarta umowa pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki cywilnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki cywilnej ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.