ITPB1/415-1119a/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu - 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej związanej z obrotem instrumentami finansowymi - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej związanej z obrotem instrumentami finansowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca zamierza z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wykonywanie, w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, obrotu instrumentami finansowymi (w szczególności akcjami i instrumentami pochodnymi, takimi jak kontrakty) na własny rachunek, a także usług w zakresie konsultacji i wsparcia informatycznego. Wnioskodawca ma zamiar w całości utrzymywać się z tak prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej będzie obejmował następujące wpisy:

1. PKD 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

2. PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

3. PKD 62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Działalnością przeważającą będzie obrót instrumentami finansowymi. Odbywać się on będzie za pośrednictwem rachunku w domu maklerskim dostępnego przez internet. Do składania dyspozycji Wnioskodawca potrzebuje zatem komputera, internetu oraz oprogramowania statystycznego i finansowego. Stan środków na rachunku maklerskim zmienia się na bieżąco wraz z wyceną nabytego instrumentu pochodnego, jednak Wnioskodawca nie ma możliwości nimi dysponować w czasie trwania transakcji (tekst jedn.: wówczas, gdy pozycja jest otwarta). Ostateczną wycenę danego instrumentu pochodnego Wnioskodawca uzyska z momentem jego sprzedaży, tj. zamknięcia pozycji i ustalenia ceny zamknięcia. Dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł zadysponować uzyskaną ceną, np. przelać ją na dowolny rachunek bankowy lub nabyć kolejny instrument pochodny.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

4. Czy przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji oraz instrumentów pochodnych na własny rachunek w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika stanowią przychody i koszty ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

5. Czy wydatki dokonane przez Wnioskodawcę na obsługę rachunku w domu maklerskim (prowizje i inne opłaty), na nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania statystycznego i finansowego oraz na opłacenie usługi dostępu do internetu stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i nie stosuje się wówczas art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Kiedy powstaje podlegający rozliczeniu podatkowemu przychód z tytułu zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym (np. kontrakcie).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji oraz instrumentów pochodnych na własny rachunek w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej stanowią przychody i koszty ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i będą łączyły się z innymi przychodami i kosztami podatnika z tego źródła (np. z działalności usługowej w zakresie informatyki). Wynika to z treści art. 30b ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym sposobu opodatkowania przewidzianego dla przychodów z kapitałów pieniężnych nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy - w opinii Wnioskodawcy - rozumieć w pierwszej kolejności w ten sposób, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizacji praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Będą to bowiem czynności stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie PKD 64.99.Z (pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). Takiemu wnioskowi nie stoi na przeszkodzie treść art. 5a pkt 6 przytoczonej ustawy, albowiem zgodnie z powszechnie przyjmowaną wykładnią zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia do innych źródeł przychodu. W opisanym stanie faktycznym podstawą takiego wykluczenia będzie dla Wnioskodawcy art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Przy ustaleniu, że przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji oraz instrumentów pochodnych na własny rachunek w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej stanowią przychody i koszty ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki dokonane przez Wnioskodawcę na obsługę rachunku w domu maklerskim (prowizje i inne opłaty), na nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania statystycznego i finansowego oraz na opłacenie usługi dostępu do internetu stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Wynika to z ogólnej dyspozycji art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie na mocy art. 30b ust. 4 ustawy do kosztów poniesionych przed podatnika nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1f-1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a, zaś pozostała treść art. 23 nie wyłącza opisanych wyżej wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3)

Podlegający rozliczeniu podatkowemu przychód z tytułu zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym powstanie z chwilą zbycia tego instrumentu, tj. zamknięcia pozycji i ustalenia ceny zamknięcia. Na przykład, jeżeli Wnioskodawca nabędzie kontrakt w styczniu, a sprzeda go w czerwcu i wtedy zamknie pozycję, przychód do rozliczenia podatkowego powstanie w czerwcu, ponieważ dopiero wtedy podatnik jest w stanie ów przychód ustalić i obliczyć - przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu - dochód do opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym za datę powstania takiego przychodu uważa się m.in. zbycie prawa majątkowego. Należy - w opinii Wnioskodawcy - uznać, że instrument pochodny inkorporuje prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, tj. z momentem jego realizacji (zbycia). Dopiero zatem z momentem zbycia instrumentu pochodnego podatnik uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 1c przywołanej ustawy. W konsekwencji zbycie instrumentu pochodnego jest warunkiem koniecznym dla pojawienia się przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1c ustawy stanowi z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Należy przy tym zaznaczyć, że przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b).

Wyjaśnienie co pod pojęciem "papierów wartościowych" i "pochodnych instrumentów finansowych" rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwsze z wymienionych pojęć oznacza w myśl w art. 5a pkt 11 ustawy papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tj.:

* akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

* inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Natomiast za pochodne instrumenty finansowych uważa się, zgodnie z art. 5 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, mianowicie niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast w przypadku pochodnych instrumentów finansowych w myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia ww. instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) oraz pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Zauważyć należy, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, na co bezpośrednio wskazuje treść cytowanego powyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót instrumentami finansowymi będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie od ww. warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować obrót instrumentami pochodnymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca zamierza z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wykonywanie, w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, obrotu instrumentami finansowymi (w szczególności akcjami i instrumentami pochodnymi, takimi jak kontrakty) na własny rachunek, a także usług w zakresie konsultacji i wsparcia informatycznego. Wnioskodawca ma zamiar w całości utrzymywać się z tak prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej będzie obejmował następujące wpisy:

1. PKD 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

2. PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

3. PKD 62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Działalnością przeważającą będzie obrót instrumentami finansowymi. Odbywać się on będzie za pośrednictwem rachunku w domu maklerskim dostępnego przez internet.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, w przypadku prowadzenia - zgodnie z odrębnymi przepisami niepodlegającymi interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - działalności gospodarczej, w zakresie i w sposób przedstawiony we wniosku, uzyskany w jej ramach przychód z tytułu zbycia akcji (stanowiących jeden z rodzajów papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez Wnioskodawcę w pytaniu drugim wydatków na obsługę rachunku w domu maklerskim (prowizje i inne opłaty), na nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania statystycznego i finansowego oraz na opłacenie usługi dostępu do Internetu, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej jednak, skoro ustawodawca w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, że zasad określających sposób opodatkowania dochodów kapitałowych wymienionych w art. 30 ust. 1 nie stosuje się, jeżeli zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to tym samym przy kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi nie mogą być implementowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem konsekwencją kwalifikacji przychodów, które - w zakresie wskazanym we wniosku - zamierza uzyskiwać Wnioskodawca, do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów.

Regulacja zawarta w przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie stoi w sprzeczności z faktem, że niektóre koszty ponoszone są przez podatnika w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) oraz pochodnych instrumentów finansowych. Podkreślić należy, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) oraz pochodnych instrumentów finansowych.

W zakresie oceny związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, nieodzownym jest doprecyzowanie, że obowiązek wykazania związku (a także celowości i konieczności) poniesienia danego wydatku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli zatem nie zajdzie bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na obsługę rachunku w domu maklerskim (prowizje i inne opłaty), na nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania statystycznego i finansowego oraz na opłacenie usługi dostępu do Internetu a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia akcji oraz pochodnych instrumentów finansowych (to znaczy, że ich poniesienie nie będzie warunkiem uzyskania przychodu) - dla celów podatkowych wydatki takie nie będą mogły pomniejszać przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze zapisy art. 23 ustawy, w szczególności na podstawie ust. 1 pkt 1 lit. b tego artykułu nie będą kosztami uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W nawiązaniu do wskazanego przez Wnioskodawcę w pytaniu trzecim zagadnienia ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym (np. kontrakty), wskazać na wstępie należy, że instrumenty pochodne to instrumenty finansowe, których wartość uzależniona jest od cen innych instrumentów finansowych lub towarów, zwanych instrumentami bazowymi.

Instrumentem bazowym mogą być w szczególności akcje, obligacje, kurs walutowy, wysokość stopy procentowej, wartość indeksu giełdowego, ceny towarów (np. ropa, miedź), a także tak nietypowe wskaźniki jak liczba dni słonecznych, wielkość opadu śniegu czy deszczu.

Powyższa definicja koresponduje z pojęciem pochodnych instrumentów finansowych, sformułowanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 5 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przytoczonych norm prawnych jednym z rodzajów analizowanych instrumentów finansowych są kontrakty. Kontrakt terminowy to umowa pomiędzy dwiema stronami, z których jedna zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży, w określonym terminie w przyszłości (w tzw. dniu wygaśnięcia) i po ustalonej w umowie cenie, określonej ilości instrumentu bazowego lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. W przypadku kontraktów terminowych najczęściej nie następuje fizyczna dostawa instrumentu podstawowego, a jedynie równoważne rozliczenie pieniężne. Dochodzi do niego w drodze rozliczenia różnic między ceną kontraktu a ceną rynkową. Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap. Kontrakty terminowe umożliwiają przeprowadzanie operacji o charakterze inwestycyjnym (spekulacyjnym).

Na tle przytoczonych przepisów art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym, przy uwzględnieniu specyfiki tego rodzaju instrumentów finansowych, stwierdzić należy, że w przypadku transakcji związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi podatkowy przychód powstaje, jeśli nastąpi realizacja prawa wynikającego z instrumentu.

Realizację pochodnych instrumentów finansowych należy utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu w którym następuje rozliczenie posiadacz instrumentu traci do niego prawo. W momencie, w którym osoba uprawniona realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego uzyskuje ona przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.