ITPB1/415-1109b/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania u wspólnika spółki jawnej przychodu, w związku ze zmniejszeniem udziałów w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania u wspólnika spółki jawnej przychodu, w związku ze zmniejszeniem udziałów w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w której Wnioskodawca jest udziałowcem z dużym prawdopodobieństwem w roku 2014 wygeneruje zysk z prowadzonej działalności. Planuje się, że zysk ten uchwałą walnego zgromadzenia w przyszłym roku podatkowym zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki, irównież w przyszłym roku, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i dokonaniu podziału całego zysku planuje się przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę jawną.

W następnej kolejności Wnioskodawca planuje zmniejszenie swojego wkładu w powstałej z przekształcenia spółce jawnej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w związku z planowanym zmniejszeniem swojego wkładu w spółce jawnej, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. Poza środkami pieniężnymi Wnioskodawca nie otrzyma od spółki tytułem zmniejszenia swojego wkładu żadnych innych składników majątkowych należących do spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, wskazane we wniosku jako drugie.

Czy w związku ze zmniejszeniem udziałów w przekształconej spółce jawnej powstanie dla Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zmniejszenie udziału w przekształconej spółce jawnej nie spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 5 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Jeżeli chodzi o zmniejszenie udziałów w spółce jawnej, to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje powstania jakiegokolwiek dochodu u wspólnika w związku ze zmniejszeniem wartości wkładów. Przedstawione wyżej zasady dotyczące ustalania dochodów z udziału w zyskach dotyczą tylko i wyłącznie zysków związanych z posiadanymi udziałami w spółkach posiadających osobowość prawną. Przepisy te nie dotyczą spółek osobowych, w tym w szczególności spółki jawnej. Do czynności opodatkowanych w związku z posiadanymi w spółkach osobowych udziałów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza jedynie wystąpienie wspólnika ze spółki, które może nastąpić w związku ze zmianą składu osobowego spółki (możemy w tej sytuacji mieć do czynienia tylko wystąpieniem wspólnika ze spółki lub również ze sprzedażą udziałów, która w spółce jawnej jest dopuszczalna zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniają pośród dochodów do opodatkowania jakichkolwiek zysków związanych ze zmniejszeniem wysokości kapitału, majątku w spółkach osobowych. W tym miejscu należałoby podkreślić, że wspólnik nie będzie występował ze spółki (nadal pozostanie jej wspólnikiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2).

W myśl postanowień art. 48 § 2 cyt. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 ww. Kodeksu).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. W roku 2015, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i dokonaniu podziału całego zysku z 2014 r. planuje się przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę jawną. W następnej kolejności Wnioskodawca planuje zmniejszenie swojego wkładu w powstałej z przekształcenia spółce jawnej. W związku z planowanym zmniejszeniem wkładu w spółce jawnej, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. Poza środkami pieniężnymi Wnioskodawca nie otrzyma od spółki tytułem zmniejszenia swojego wkładu żadnych innych składników majątkowych należących do spółki.

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Do przychodów z tego źródła należy zaliczyć świadczenia otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu obniżenia wkładu w tej spółce. Sam wkład wiąże się bowiem z konkretnymi prawami majątkowymi, które wspólnikowi spółki osobowej przysługują w związku z członkostwem w tej spółce.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca #8722; z faktu, iż w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniono wprost takiej kategorii przychodu - błędnie wywodzi brak powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce jawnej i uzyskania w związku z tym konkretnej korzyści materialnej. To, że ustawodawca wprost nie wymienił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej korzyści materialnej nie oznacza, że nie jest ona przychodem. Taki przychód zaliczany jest do szeroko pojętego źródła jakim są prawa majątkowe.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem jego wkładu w spółce osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym jest kwota (wartość) faktycznie otrzymana od spółki osobowej.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej, które to wydatki spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, powyższe wynika z treści art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Wnioskodawca zajmując stanowisko w sprawie, stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych od spółki jawnej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w tej spółce przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak bowiem wskazano powyżej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce jawnej powstaje przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe.

Przychód ten należy ustalić w kwocie odpowiadającej kwocie przekazywanej przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy tytułem obniżenia wartości wkładu kapitałowego, z tym, że dochodem do opodatkowania będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.