ITPB1/415-1106/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w czerwcu 2012 zawarł umowę leasingu operacyjnego na dostawę urządzenia - foliarki z Włoch.

W dniu 20 grudnia 2011 r., Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę ww. urządzenia, mając nadzieję na sfinansowanie w całości jego zakupu. Kontrakt urządzenia o wartości 460 tys. Euro przewidywał przedpłatę w wysokości 10% jego wartości, które kupujący uiścił w marcu 2012 r. Jednak zmieniono formę finansowania i kupujący po wpłacie pierwszej kwoty zaliczki tj. ww. 10% wartości urządzenia, zdecydował się dokonać ww. zakupu w formie leasingu operacyjnego. Stosowna umowa została podpisana (jak wspomniano na wstępie) w czerwcu 2012 r. Zapłacona zaliczka, została zgodnie z treścią umowy leasingowej zaliczona "na poczet opłaty wstępnej lub innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu zawartej z korzystającym". Prowizja przygotowawcza wynosi "0" złotych. Pozostała kwota wartości urządzenia zostanie zapłacona zgodnie z harmonogramem umowy leasingowej w 59 ratach miesięcznych. Sama umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty opłaty wstępnej.

Dostawa foliarki nastąpiła w lipcu 2012 r., urządzenie zamontowane zostało w październiku 2012 r. Montażu tego urządzenia dokonał sprzedający.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości - jest to leasing finansowy, w związku z czym wartość zakupionego urządzenia przyjęto w księgach jednostki jako "środki w budowie". Po dokonaniu montażu, urządzenie będzie przyjęte na stan środków trwałych. Amortyzacja będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodu. Opłata wstępna wraz z wartością kapitałową rat leasingowych będą stanowić o wartości początkowej środka trwałego, drugostronnie natomiast zostaną zarachowane na koncie "249" zobowiązań z tytułu leasingu. Część odsetkowa raty będzie zarachowana na koncie kosztów finansowych bilansowo i podatkowo.

Spółka zamierza co miesiąc zmniejszać zobowiązania z tytułu leasingu (konto 249) o wartość raty kapitałowej czynszu leasingowego (dokumentowanego na bieżąco przez leasigodawcę), odnosząc statystycznie co miesiąc tę opłatę w ciężar kosztów podatkowych. O wartość całej opłaty wstępnej zmniejszy również zobowiązanie z tytułu leasingu (konto 249), a statystycznie zamierza ująć ją w całości w ciężar kosztów uzyskania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z zapisów umowy z leasingodawcą wynika, że:

* w czasie trwania umowy leasingu, przedmiot leasingu pozostaje cały czas własnością finansującego i jest zaliczany do jego składników majątkowych wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do składników majątkowych korzystającego wg ustawy o rachunkowości;

* okres na który została zawarta umowa leasingu stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego (w tym przypadku stanowi 50%);

* umowa leasingu nie zawiera zapisu, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu dokonuje korzystający;

* w umowie nie ma zapisu o korzystaniu:

* w umowie jest zapis, iż korzystający i finansujący zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu i uregulowaniu przez korzystającego wszystkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Korzystający nabędzie przedmiot leasingu za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu.

* co do opłaty wstępnej: w umowie jest zapis, iż prowizja przygotowawcza i opłata wstępna stają się wymagalne w terminie siedmiu dni od daty zawarcia umowy. Jednak zapłacona w marcu 2012 r. (tekst jedn.: przed zawarciem umowy leasingu) przez Wnioskodawcę zaliczka w wysokości 10% wartości przedmiotu, zostaje zaliczona przez finansującego na poczet opłaty wstępnej. W załączniku do umowy leasingu z dnia 15 czerwca 2012 r. jest zapis, iż zaliczka zostanie przekazana zbywcy przez korzystającego na warunkach określonych w umowie dostawy, najpóźniej przed odbiorem przedmiotu leasingu. Zaliczka ta zostanie zaliczona przez finansującego na poczet opłaty wstępnej lub innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu zawartej z korzystającym.

Odbiór przedmiotu leasingu nastąpił w dniu 25 lipca 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. zapis świadczy, iż opłata wstępna nie ma charakteru poniesionej jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych. Poniesiona kwota (uiszczona w marcu 2012 r.), formalnie zaliczona została na poczet opłaty wstępnej w dniu podpisania umowy leasingu tj. 15 czerwca 2012 r., czyli została poniesiona "awansem", przed podpisaniem umowy leasingu i przed odbiorem przedmiotu leasingu, i zdaniem Wnioskodawcy ma charakter "opłaty samoistnej".

W umowie nie ma żadnych zapisów świadczących o tym, że opłata wstępna ma charakter należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy, ani czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu, ani należności stanowiących kaucję czy inną formę zabezpieczenia leasingodawcy, ani należności dotyczących kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, ani innego charakteru należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy firma postąpi prawidłowo, jeżeli opłatę wstępną (10% wartości urządzenia) ujętą w księgach w wartości początkowej środka trwałego, zaliczy w całości jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie otrzymania faktury od leasingodawcy, czy też powinna zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych i rozliczyć jej wartość w kosztach uzyskania proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że zaliczka w wysokości 10% wartości urządzenia, zaliczona na poczet opłaty wstępnej:

* wystąpiła kilka miesięcy przed zawarciem umowy leasingu, gdy Wnioskodawca (kupujący) miał zamiar sam sfinansować zakup urządzenia;

* umowa oraz ogólne warunki leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania opłaty wstępnej;

* umowa nie warunkuje przejęcia przedmiotu leasingu od dokonania opłaty wstępnej, należy stwierdzić, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej nie ma charakteru kosztów bezpośrednich. Przedmiotowa opłata stanowi zdaniem Wnioskodawcy pośrednie koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, jest zatem wydatkiem jednorazowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. W czerwcu 2012 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na dostawę urządzenia. Umowa na którą została zawarta umowa leasingu, stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

W umowie tej nie ma zapisu o korzystaniu:

Zgodnie z zapisami umowy leasingu, wstępna rata leasingowa wynosi 10% wartości przedmiotu leasingu. Wnioskodawcy wskazał, iż opłata wstępna nie ma charakteru poniesionej jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych. Poniesiona kwota (uiszczona w marcu 2012 r.), formalnie zaliczona została na poczet opłaty wstępnej w dniu podpisania umowy leasingu tj. 15 czerwca 2012 r. i zdaniem Wnioskodawcy ma charakter "opłaty samoistnej".

W umowie nie ma żadnych zapisów świadczących o tym, że opłata wstępna ma charakter należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy, ani czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu, ani należności stanowiących kaucję czy inną formę zabezpieczenia leasingodawcy, ani należności dotyczących kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, ani innego charakteru należności.

Opłata wstępna została ujęta w księgach rachunkowych w całości w dacie poniesienia.

Zatem, skoro Wnioskodawca zawarł umowę leasingu o którym mowa w art. 23a i 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to poniesione przez niego, jako korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia - przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe - do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Powołany przepis art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem.

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c ustawy.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 22 ust. 5c ustawy zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: "Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przedmiotowa opłata wstępna nie ma charakteru zwrotnego lub nie dotyczy ubezpieczenia, a ma charakter należności warunkującej uruchomienie realizacji umowy leasingu - to opłata ta powinna co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy. Przy czym, o określeniu dnia poniesienia kosztu w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje przyporządkowanie księgowe kosztu do danego okresu sprawozdawczego.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, opłata wstępna stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, potrącany w dacie poniesienia, zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c ustawy (zdanie pierwsze). Jeżeli zatem opłata wstępna, zostanie ujęta w księgach rachunkowych w momencie poniesienia, wówczas Wnioskodawca może podatkowo w tej samej dacie zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.