ITPB1/415-1100/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna, której jest Pan akcjonariuszem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. Spółka w niedługim czasie (prawdopodobnie jeszcze w 2012 r.) planuje przekształcenie się - w trybie przepisów Tytułu IV Działu III Kodeksu spółek handlowych - ze spółki akcyjnej w spółkę komandytową-akcyjną. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, akcjonariuszami spółki przekształcanej będą osoby fizyczne (w tym Pan) i osoby prawne (spółka z o.o. i spółka akcyjna). W bilansie spółki akcyjnej sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. występuje kapitał zapasowy w kwocie 2.284 zł 62 gr utworzony z zysku spółki za okres od 16 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. (spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki komandytowej i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sądu z dnia 16 grudnia 2011 r.). Kapitał ten pozostanie w spółce do dnia przekształcenia. W bilansie spółki akcyjnej na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpi również najprawdopodobniej zysk, wypracowany na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpi również najprawdopodobniej zysk, wypracowany od początku roku podatkowego 2012 r. (tekst jedn.: od 1 stycznia 2012 r.) do momentu przekształcenia. Zgodnie z planem przekształcenia i z przepisem art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych, nadwyżka wartości majątku spółki nad wartością kapitału zakładowego, obejmująca m.in. wskazany zysk, zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki przekształconej. Zgodnie z planem przekształcenia, kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształconej, powiększonemu o dodatkowy wkład wniesiony przez komplementariusza przy przekształceniu (wkład ten powiększony kapitał zapasowy spółki przekształconej). Po przekształceniu jedna z osób prawnych (spółka akcyjna) uzyska status komplementariusza i jednocześnie akcjonariusza spółce komandytowo-akcyjnej, a pozostałe osoby fizyczne (w tym Pan) i osoba prawna status akcjonariusza w spółce przekształconej. W myśl postanowień statutu spółki przekształconej zysk może zostać w całości wyłączony od podziału i alokowany na kapitale zapasowym, kapitale rezerwowym spółki lub na innych funduszach przewidzianych statutem albo przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (za wyjątkiem 8% obowiązującego odpisu na kapitał zapasowy utworzony na pokrycie strat zgodnie z art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych, obowiązek dokonania takiego odpisu, w Pana ocenie, będzie dotyczył również spółki przekształconej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Podobne sposoby alokacji zysku będą możliwe w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształconej).W momencie samego przekształcenia cały majątek spółki akcyjnej wejdzie w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariuszy i komplementariusza) sprawozdania finansowego spółki akcyjnej sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (co nastąpi w okresie kilku miesięcy po dniu przekształcenia), wspólnicy rozważają możliwość obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej i wypłaty z obniżonego kapitału kwoty odpowiadającej części zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną przed dokonaniem przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną w roku podatkowym 2011 i alokowanego na kapitale zapasowym spółki (zarówno w części wynikającej z obowiązkowej alokacji na podstawie przepisu art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych jak i w pozostałej części), podobnie jak zysk wypracowany od 1 stycznia 2012 r. do momentu dokonania przekształcenia (który zwiększy, w momencie przekształcenia, kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie uchwały wspólników podjętej w związku z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych) wejdą w momencie przekształcenia w skład majątku spółki przekształconej (S.K.A). Majątek spółki przekształconej (S.K.A.) będzie równy majątkowi spółki przekształcanej powiększonemu o dodatkowy wkład komplementariusza, a wszelkie składniki majątku S.A. przed przekształceniem wejdą w skład majątku S.K.A. po przekształceniu. Ewentualna wypłata kwot odpowiadających części zysków S.A., wypracowanych przed dokonaniem przekształcenia nastąpi już z majątku spółki przekształconej (S.K.A.) jako następcy prawnego S.A. Realizacja wypłaty nastąpi po ewentualnym podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników S.K.A uchwały o odpowiednim obniżeniu kapitału zapasowego spółki przekształconej i przeznaczeniu kwoty obniżenia do wypłaty wspólnikom (w tym Panu), co będzie miało miejsce nie wcześniej niż kilka miesięcy po przekształceniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności art. 24 ust. 5 ustawy, nie wskazuje aby podjęcie uchwały o dokonaniu wypłaty lub sama wypłata przez spółkę osobową, powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej, kwot odpowiadających całości lub części zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem (i podzieleniem poprzez alokowanie na kapitale zapasowym spółki), w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej, stanowiły zdarzenie skutkujące obowiązkiem rozliczenia podatku. Ewentualna konieczność (lub brak konieczności) opodatkowania kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu przez spółkę przekształcaną na jakimkolwiek wcześniejszym etapie procesu przekształcania spółki (tekst jedn.: w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały i dokonanie wypłaty tych kwot wspólnikom w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym sprawy) nie ma w Pana ocenie wpływu na to, iż samo podjęcie przez walne zgromadzenie spółki osobowej (S.K.A.) uchwały o wypłacie przedmiotowych kwot oraz następująca po tym faktyczna wypłata, nie skutkuje - w ocenie obowiązującego stanu prawnego - uzyskaniem przez wspólników spółki przekształconej, w tym przez Pana przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Pana ponieważ pytania zawarte we wniosku przez Niego jako wspólnika spółki przekształconej, dochodu lub przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały o wypłacie kwot z obniżonego kapitału zapasowego lub w związku z dokonaniem samej wypłaty (tekst jedn.: na moment podjęcia uchwały lub na moment dokonania wypłaty), odpowiedź na obydwa pytania niniejszego wniosku powinna być przecząca. W konsekwencji powyższego jako podatnik nie będzie Pan zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego w związku z podjęciem uchwały o wypłacie kwoty z obniżonego kapitału zapasowego spółki przekształconej lub w związku z faktycznym dokonywaniem takiej wypłaty. Zdaniem Pana pogląd powyższy znajduje oparcie w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, np. w interpretacji z dnia 15 marca 2012 r. znak (...) wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę prawa handlowego, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej prawa handlowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. W bilansie spółki akcyjnej sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. występuje kapitał zapasowy w kwocie 2.284 zł 62 gr utworzony z zysku spółki za okres od 16 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W bilansie spółki akcyjnej na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpi również najprawdopodobniej zysk, wypracowany na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpi również najprawdopodobniej zysk, wypracowany od początku roku podatkowego 2012 r. Zgodnie z planem przekształcenia nadwyżka wartości majątku spółki nad wartością kapitału zakładowego, obejmująca m.in. wskazany zysk, zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki przekształconej. W myśl postanowień statutu spółki przekształconej zysk może zostać w całości wyłączony od podziału i alokowany na kapitale zapasowym, kapitale rezerwowym spółki lub na innych funduszach przewidzianych statutem albo przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (za wyjątkiem 8% obowiązującego odpisu na kapitał zapasowy utworzony na pokrycie strat). W momencie samego przekształcenia cały majątek spółki akcyjnej wejdzie w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariuszy i komplementariusza) sprawozdania finansowego spółki akcyjnej sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (co nastąpi w okresie kilku miesięcy po dniu przekształcenia), wspólnicy rozważają możliwość obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej i wypłaty z obniżonego kapitału kwoty odpowiadającej części zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną przed dokonaniem przekształcenia.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka akcyjna) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową), powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powyższe oznacza, iż ustawodawca w zacytowanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę osobową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki akcyjnej osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę akcyjną, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki akcyjnej wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę akcyjną, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce akcyjnej.

Podkreślenia jednak wymaga, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż kwota wypłacona Panu przez spółkę komandytową pochodząca z niepodzielonego zysku spółki akcyjnej, który został przeniesiony na kapitał zapasowy spółki komandytowej w wyniku przekształcenia, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dniu podjęcia uchwały ani w dniu wypłaty, ponieważ podlega ona opodatkowaniu jako dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Pana, że ewentualne opodatkowanie (lub brak opodatkowania) kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu przez spółkę przekształcaną na jakimkolwiek wcześniejszym etapie procesu przekształcenia spółki, nie ma wpływu na brak opodatkowania w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki osobowej uchwały o wypłacie przedmiotowych kwot oraz w dacie następującej po tym faktycznej ich wypłaty należało uznać za nieprawidłowe. Albowiem wypłata, o której mowa we wniosku dotyczy w dalszym ciągu udziału w zysku osoby prawnej (zatrzymanego w spółce do dnia przekształcenia) podlegającego opodatkowaniu w dacie przekształcenia jako dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego właśnie względu późniejsza wypłata wspólnikowi spółki osobowej środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez przekształconą osobę prawną nie rodzi skutków podatkowych. Środki te są opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce akcyjnej, a podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.