ITPB1/415-109/07/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2007 r. (data wpływu 13 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków zarządu i rady nadzorczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków zarządu i rady nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 stycznia 2007 r. Zarząd Sp. z o.o. zawarł umowę ubezpieczenia. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna za szkody majątkowe wyrządzone przez Ubezpieczonych w związku z uchybieniami popełnionymi przy wykonywaniu czynności zawodowych, wynikających z pełnienia funkcji Członka Zarządu i Rady Nadzorczej. Zgodnie z polisą ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych ubezpieczającym jest Sp. z o.o. Ubezpieczonym jest Zarząd Spółki i Rada Nadzorcza Sp. z o.o. Okres ubezpieczenia obejmuje okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Suma gwarancyjna wynikająca z polisy wynosi 1.000.000 PLN na jedno i wszystkie roszczenia w okresie ubezpieczenia. Składka roczna wynosi 8.000,00 zł i płatna jest w ratach. I rata w wysokości 4.000,00 zł płatna jest do 31 stycznia 2007 r., II rata składki w wysokości 4.000,00 zł płatna jest do 30 lipca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składki opłacone przez spółkę na poczet ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu i Rady Nadzorczej należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy z definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i zgodnie z art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. W konsekwencji za "nieodpłatne świadczenie" należy uznać te świadczenia, które są nieekwiwalentne, to znaczy, iż pracownik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz pracodawcy, stanowiącego równoważnik takiego świadczenia. Wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia wartość majątku wzrasta o tę wartość. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie, które nie powoduje przysporzenia majątku pracownika, dającego się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychodem są świadczenia "faktycznie otrzymane", przez co należy rozumieć jedynie te świadczenia, które rzeczywiście doprowadziły do powiększenia wartości majątku pracownika, mogą stanowić przychód ze stosunku pracy. Tymczasem zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami zarządu jakiegokolwiek świadczenia. O ewentualnej korzyści w wymiarze majątkowym może być mowa dopiero wówczas, gdy dojdzie do wypłaty odszkodowania na rzecz osoby poszkodowanej działaniem członka zarządu. Jednak nawet w takim przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, ponieważ wartość majątku ubezpieczonego pozostaje bez zmian.

Podobnie w przypadku członków Rady Nadzorczej, którzy nie są pracownikami spółki, nie można uznać, iż sfinansowanie składek na ubezpieczenie ich odpowiedzialności cywilnej przez spółkę powoduje przysporzenie majątkowe po stronie członków rady nadzorczej.

Spółka wykupiła ubezpieczenie na rzecz grupy podatników (członków zarządu i rady nadzorczej), dokonując opłat w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika. Nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej wartości świadczenia na rzecz danego podatnika, a co za tym idzie zwiększenia mu przychodu. Wykupione przez spółkę polisy ubezpieczeniowe z tytułu ubezpieczenia OC członków zarządu i rady nadzorczej są umowami ubezpieczeniowymi bezimiennymi, opłacone od nich składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu ubezpieczonych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz zarządu i rady nadzorczej nie powoduje otrzymania przez osoby będące członkami tego zarządu i rady nadzorczej jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie powoduje przyrostu ich majątków. Także ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie polisy nie zostanie wypłacone żadnemu z członków zarządu ani rady nadzorczej, lecz poszkodowanemu lub samej spółce. Członek zarządu i rady nadzorczej nie będzie zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia i nie powstanie po jego stronie przychód z tego tytułu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Wnioskodawca, prezentując we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, odwołuje się do unormowań zawartych w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i stwierdza, że termin "świadczenie" oznacza przedmiot stosunku zobowiązanego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma jednak szerszy zakres niż wspomniany termin w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

W zaistniałym stanie faktycznym Sp. z o.o. jako ubezpieczający zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku celem zawartej umowy ubezpieczenia jest udzielenie ochrony ubezpieczonym na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej przez ubezpieczonych osobom trzecim.

Jak wynika ze złożonego wniosku, polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonych wymienia zarząd i radę nadzorczą - czyli organy te jako całość i nie określa imiennie poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiot ubezpieczenia ma stanowić odpowiedzialność cywilna za szkody majątkowe wyrządzone przez ubezpieczonych w związku z uchybieniami popełnionymi przy wykonywaniu czynności zawodowych, wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu i członka rady nadzorczej. Wnioskodawca posługuje się ponadto określeniami "polisa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych" czy "wypłata odszkodowania na rzecz osoby poszkodowanej działaniem członka zarządu".

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności faktyczne należy więc uznać, że zawarta przez wnioskodawcę umowa ubezpieczenia w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu i każdemu (każdorazowemu) członkowi rady nadzorczej. Chroni zaś te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu czy rady nadzorczej jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie.

W konsekwencji, składki opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem.

W świetle powyższego trzeba zatem zauważyć, że w przypadku umowy ubezpieczenia przysporzenie majątku może mieć konkretny wymiar finansowy nie tylko w momencie wypłaty odszkodowania tytułem tego ubezpieczenia, jak podnosi wnioskodawca, ale również w momencie opłacenia składki na to ubezpieczenie.

Poza tym, wbrew stanowisku wnioskodawcy, świadczenia te dają się także wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez wnioskodawcę.

Przy tym fakt, że umowa zawarta jest w wersji bezimiennej czy też dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę członka zarządu lub członka rady nadzorczej. Ilość członków zarządu i rady nadzorczej pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń