ITPB1/415-1073/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Aktualnie jest Pan akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej (nie uzyskując statusu komplementariusza) i uczestniczy w zyskach SKA w formie dywidendy.

W trakcie roku, zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 12 lutego 2013 r. ITPB1/415-1315/12/GR, wspólnicy spółki SKA nie odprowadzają zaliczek od niewypłaconych zysków uzyskanych trakcie roku.

Zysk wypracowany i przypadający na wspólnika za rok 2013 zostanie wypłacony w roku 2014 lub przekazany na rozwój firmy i nie zostanie wypłacony wspólnikom. Rozstrzygnięcie tej sprawy zapadnie w 2014 r.

W roku 2013 otrzymał Pan zaliczkę na poczet dywidendy z tytułu udziału w SKA. Zaliczka wypłacona została na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (akt notarialny).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w rozliczeniu rocznym PIT-36L jako przychód, koszty i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągany w spółce komandytowo-akcyjnej należy wykazać tylko tą część wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy zgodnie z podjętą uchwałą czy też należy wykazać całość dochodu spółki SKA przypadającą na Pana.

2. Czy wykazany przez spółkę zysk (mimo iż stosowną uchwałą zostanie przeznaczony na rozwój firmy, a nie do wypłaty dywidendy) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2013.

W ocenie Wnioskodawcy, w zeznaniu rocznym PIT-36L należy wykazać procentowy udział przychodów, kosztów oraz dochód dotyczący części wypłaconej zaliczki zysku jako dochód z działalności gospodarczej. Analogicznie należy wykazać przychody, koszty i dochód całej spółki tylko w części wypłaconej zaliczki.

Jedynie w przypadku podjęcia stosownej uchwały (podjętej w maju 2014 r.) o wypłacie dywidendy za rok 2013 należy wykazać jako przychód w rozliczeniu rocznym za 2014.

Natomiast w przypadku podjęcia uchwały o niewypłaceniu dywidendy za rok 2013 nie powstaje przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 ustawy, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Przepis art. 349 § 1 k.s.h. stanowi, że statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 349 § 3 ww. ustawy do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347.

O planowanej wypłacie zaliczek zarząd ogłosi co najmniej na cztery tygodnie przed rozpoczęciem wypłat, podając dzień, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty, a także dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek. Dzień ten powinien przypadać w okresie siedmiu dni przed dniem rozpoczęcia wypłat (art. 349 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień, w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc do analizy zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r., na mocy ustawy z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), zmianie uległy zasady rozliczania dochodów spółek komandytowo akcyjnych oraz wspólników tych spółek.

Jednakże do oceny skutków podatkowych otrzymania w roku 2013 zaliczki na poczet dywidendy należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 r.

Z przedstawionego przez Pana opisu stanu faktycznego wynika, że jest Pan akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej (nie ma statusu komplementariusza) i uczestniczy w zyskach SKA w formie dywidendy. W roku 2013 otrzymał Pan zaliczkę na poczet dywidendy z tytułu udziału w SKA. Zaliczka wypłacona została na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (akt notarialny).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W myśl art. 44 ust. 6 ww. ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

W art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Przedstawione regulacje oznaczają, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, akcjonariusz otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyskuje wierzytelność o wypłatę dywidendy. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty poniesione przez spółkę winny być bowiem uwzględnione przy ustalaniu zysku, którego część w postaci dywidendy otrzymuje akcjonariusz.

W związku z tym, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym została wypłacona.

Analogiczne zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego, należy zatem uznać, że z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dywidendy uzyskał Pan przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości przyznanej zaliczki na poczet dywidendy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczki na poczet dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym dokonano wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, zobowiązany był Pan uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego ma obowiązek uzyskany z tego tytułu dochód wykazać w zeznaniu podatkowym.

Powyższe nie ma zastosowania w sytuacji, gdy walne zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o niewypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i przekazaniu go, np. na rozwój firmy. W tym przypadku, skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie otrzymuje dywidendy, to nie powstaje u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód wystąpi dopiero z datą otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) przyznanej uchwałą przez walne zgromadzenie ww. spółki.

A zatem, jeżeli walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale zysku w inny sposób, tj. w przypadku, jeżeli zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (w tym na rzecz akcjonariuszy ww. spółki) lecz zostanie zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej i spółka przeznaczy go na rozwój firmy, to wówczas u akcjonariusza takiej spółki nie powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy, gdyż nie będzie istniała podstawa prawna - uchwała walnego zgromadzenia ww. spółki o podziale zysku między wspólników - na podstawie której może się skutecznie domagać świadczenia od spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie powstanie przychód.

W rezultacie u Pana, posiadającego status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy walne zgromadzenie podejmie uchwalę o podziale zysków w inny sposób, w następstwie czego zysk zostanie zatrzymany w Spółce i nie dojdzie do wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy, nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Wskazać również należy, że z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Pana przypadku nie mają zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany do wykazywania (opodatkowania) przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki.

U akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu udziału w spółce podlega kwota faktycznego przysporzenia majątkowego (dywidendy), wypłacona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W opisanym stanie faktycznym, przychodem Pana i jednocześnie dochodem z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest otrzymana zaliczka na poczet dywidendy z zysku wypracowanego w 2013 r.

Nieprawidłowe jest więc Pana twierdzenie, że w zeznaniu rocznym PIT-36L należy wykazać procentowy udział przychodów, kosztów oraz dochód dotyczący części wypłaconej zaliczki zysku jako dochód z działalności gospodarczej, oraz że analogicznie należy wykazać przychody, koszty i dochód całej spółki tylko w części wypłaconej zaliczki.

Z tego względu stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Ze względu zatem na zakres Pana żądania ocenie interpretacyjnej organu nie została poddana kwestia opodatkowania dochodów uzyskanych w roku 2014.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.