ITPB1/415-1067/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które planuje zbyć na rzecz podmiotu trzeciego. Umowa sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie określać, że wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów będzie należne w ratach, z których pierwsza będzie należna w momencie podpisania umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, natomiast kolejne raty będą należne w terminach określonych w umowie przypadających w roku/latach następujących po roku, w którym podpisana zostanie umowa sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych co do zasady powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej tj. w momencie ich faktycznego otrzymania/postawienia do dyspozycji podatnika. Jednym z wyjątków od powyższej zasady, wprost wymienionym w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest art. 17 ust. 1 pkt 6. Zgodnie z tym artykułem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Przepis ten nakazuje zatem rozpoznawanie określonych rodzajów przychodów na zasadzie memoriałowej tj. z chwilą gdy stają się należne, niezależnie od momentu ich faktycznego otrzymania przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla określenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów nie jest więc istotny moment faktycznego otrzymania zapłaty za sprzedane udziały, ale moment, w którym taka zapłata powinna nastąpić, zgodnie z umownymi ustaleniami z nabywcą. Za przychód należny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać taki przychód, który rzeczywiście przysługuje sprzedawcy i którego realizacji sprzedawca może skutecznie domagać się od nabywcy. W przedmiotowym stanie faktycznym momentem tym będą terminy w jakich powinny nastąpić płatności kolejnych rat tytułem zapłaty ceny sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. dla pierwszej raty wynagrodzenia - dzień podpisania umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, natomiast dla kolejnych rat - dni, w których upłyną terminy płatności wskazane w umowie z nabywcą, przypadające w roku/latach następujących po roku, w którym podpisana zostanie umowa sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tych bowiem terminach poszczególne raty wynagrodzenia staną się dla Niej należne, tj. będzie ona mogła domagać się ich zapłaty od nabywcy udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia stanie się wymagalne).

W ocenie Wnioskodawczyni prawidłowość powyższej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia... oraz w wyroku z dnia...Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. (...) Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. w dniu 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo do rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2007 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny, tj. dnia. Na marginesie można zasygnalizować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11: zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego".

W wyroku z dnia. Sąd Administracyjny podkreślił natomiast, iż "z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez WSA w Olsztynie ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały".

Wnioskodawczyni w pełni podziela wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowaną w przywołanych powyżej orzeczeniach. W świetle powyższego uznać należy, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie Wnioskodawczyni w dniach, w których poszczególne raty staną się wymagalne, i w których będzie mogła w sposób prawnie skuteczny domagać się ich zapłaty od nabywcy, tj. dla pierwszej raty wynagrodzenia - w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, dla kolejnych rat - w dniach, w których upłyną terminy płatności wskazane w umowie z nabywcą, przypadające w roku/latach następujących po roku, w którym podpisana zostanie umowa sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Określając moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy mieć na uwadze treść cyt. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że - co do zasady - przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10 do art. 20 ustawy). Należy do nich m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to już z samej redakcji zdania pierwszego tego przepisu, które wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa - nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim - wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Z treści wniosku wynika że Wnioskodawczyni planuje zbycie udziałów, które posiada w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego. Zgodnie z umową sprzedaży wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawczyni będzie należne w ratach, z których pierwsza będzie należna w momencie podpisania umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, natomiast kolejne raty będą należne w terminach określonych w umowie przypadających w roku/latach następujących po roku, w którym podpisana zostanie umowa.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawczyni powstaje w dacie, w której nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności - dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po Jej stronie w dniach, w których poszczególne raty staną się wymagalne, i w których będzie mogła w sposób prawnie skuteczny domagać się ich zapłaty od nabywcy, należało uznać za nieprawidłowe. Skoro w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena i termin jej zawarcia, to umowa taka jest ważna i tak ją należy wykonać. Fakt, że strony określiły w umowie dodatkowe warunki w postaci m.in. płatności w ratach, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie odpowiadały wartości wynikającej z jej treści. Natomiast kwestie związane z niewykonaniem obowiązków wynikających z tej umowy mogą stanowić przedmiot oceny w postępowaniu cywilnym. Tym samym w dniu zawarcia umowy sprzedaży, w którym to dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów, ziścił się moment opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, sprzedanych aczkolwiek faktycznie nie otrzymanych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.