ITPB1/415-1042b/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 3 listopada 2013 r., 9 grudnia 2013 r. oraz 28 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej po jej likwidacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej po jej likwidacji.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 3 listopada 2013 r., 9 grudnia 2013 r. oraz 28 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 stycznia 2001 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli we współwłasności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działki gruntu:

Wymienione działki nie były zabudowane oraz stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy i małżonki. Zakup ww. działek gruntu nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 7 lutego 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności miała być realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Na działkach nr 40/9 i 40/7 podjęto prace przygotowawcze do budowy obiektu usługowo-handlowego z częścią mieszkalną, który w przyszłości miał stać się wyrobem gotowym do sprzedaży. Wnioskodawca poniósł między innymi nakłady związane z pracami archeologicznymi, usługami projektowymi, drobnymi robotami ziemnymi, zakupem materiałów pod budowę ogrodzenia oraz wydatki związane z wypożyczeniem narzędzi.

Wnioskodawca uważa, że budowane lokale - zarówno mieszkalne jak i użytkowe - w związku z tym, że są przeznaczone do dalszej odsprzedaży powinny być zaliczane do towarów, o których mowa w § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zawarte w ww. rozporządzeniu pojęcie "towary" ma szeroki zakres. Do towarów handlowych ustawodawca zalicza wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Zatem do materiałów podstawowych jako materiałów, które w procesie produkcji stają się główną substancją gotowego wyrobu Wnioskodawca zaliczył: koszt nabycia wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty związane z pracami archeologicznymi, materiałami budowlanymi itp.

Wnioskodawca nie osiągnął przychodu, dlatego też produkcję w toku ujmował w spisie z natury na koniec okresu rozliczeniowego. Składniki objęte remanentem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego. W związku z tym wydatki na nabycie nieruchomości i żadne inne ww. nakłady nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali przed notariuszem podziału majątku wspólnego (podział nastąpił po połowie, tj. w stosunku 50% do 50%.). W wyniku tego podziału każdemu z małżonków przypadła #189; udziału w każdej z ww. działek (współwłasność ułamkowa).

Pomimo, że Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał podziału ww. nieruchomości, to określili ustnie sposób korzystania z rzeczy wspólnej, tzn. że działki nr 40/7 i 40/9 wykorzystywane będą wyłącznie przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza zrezygnować z planowanej inwestycji i zlikwidować działalność gospodarczą. Planowana jest także przez Wnioskodawcę i jego małżonkę sprzedaż przedmiotowych działek. Działki gruntu nr 40/7 i 40/9 stanowią nadal teren niezabudowany przeznaczony na cele budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działki o numerze 40/7 i 40/9 - po likwidacji działalności gospodarczej - będzie stanowiło źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej i nie zrealizowaniu przez niego zamierzonego celu jakim było wybudowanie obiektu handlowego, działki nr 40/7 i 40/9 staną się jego majątkiem osobistym i nie będą stanowiły źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca swoje stanowisko motywuje tym, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto podkreśla, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej żadne wydatki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Grunt nadal stanowi nieruchomość niezabudowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2001 r. wraz z małżonką nabyli we współwłasności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr 40/9 i 40/7. Wymienione działki stanowiły nieruchomość niezabudowaną oraz stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy i małżonki. W dniu 7 lutego 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności miała być realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Na działkach nr 40/9 i 40/7 podjęto prace przygotowawcze do budowy obiektu usługowo-handlowego z częścią mieszkalną. Wnioskodawca nie osiągnął przychodu, dlatego też produkcję w toku ujmował w spisie z natury na koniec okresu rozliczeniowego. Składniki objęte remanentem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego. W związku z tym wydatki na nabycie nieruchomości i żadne inne nakłady nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zrezygnować z planowanej inwestycji i zlikwidować działalność gospodarczą. Planowana jest także przez Wnioskodawcę i jego małżonkę sprzedaż przedmiotowych działek.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca w pierwszej kolejności zakończy prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie dokona sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w tej działalności, to w istocie Wnioskodawca dokona sprzedaży składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Zatem jeżeli sprzedaż ww. nieruchomości nastąpił przed upływem sześcioletniego okresu, o którym mowa w cyt. uprzednio art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a tej ustawy.

Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca zlikwiduje pozarolniczą działalność gospodarczą a następnie dokona sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem sześcioletniego okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód z tego tytułu będzie zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.