ITPB1/415-1040a/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Pozostaje w związku małżeńskim z Polką. Wnioskodawca nie posiada z tego związku małżeńskiego dzieci. Cała pozostała rodzina Wnioskodawcy mieszka w Polsce. Żona Wnioskodawcy aktualnie zatrudniona jest w Belgii, gdzie wynajmuje mieszkanie i jest zameldowana, zaś Wnioskodawca jest zameldowany na stałe w Polsce, w mieszkaniu, którego jest właścicielem. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć umowę zlecenia ze spółką mającą siedzibę w Luksemburgu. W ramach zawieranej umowy Wnioskodawca, jako podwykonawca, będzie zobowiązany do świadczenia usług informatycznych na rzecz Klienta spółki z siedzibą w Luksemburgu. Z postanowień zawieranej umowy będą wynikały również następujące postanowienia:

* Wnioskodawca będzie świadczył usługi z dowolnego miejsca, w tym w szczególności będzie mógł świadczyć usługi z miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej,

* umowa, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć ma obowiązywać przez okres jednego roku, przy czym dopuszczalne ma być jej przedłużenie.

Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na podpisanie umowy ze spółką mającą siedzibę w Luksemburgu, to w ramach wykonywania umowy rozważa dwa sposoby świadczenia usług na rzecz swojego Zleceniodawcy. W ramach pierwszego ze sposobów, Wnioskodawca będzie wykonywał umowę z terytorium Polski, gdzie na stałe będzie przebywał. Z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będzie świadczył usługi na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu. O ile będzie tego wymagała sytuacja dopuszcza kilkudniowe wyjazdy za granicę do siedziby Klienta Zleceniodawcy; siedziba Klienta Zleceniodawcy mieści się w Belgii. Przy okazji m.in. tych wyjazdów zamierza także odwiedzać swoją małżonkę. W czasie wyjazdów mieszkaniem w Polsce będzie zajmowała się rodzina. Cały swój ośrodek życiowy będzie miał w Polsce - w Polsce będzie mieszkał, z Polski będzie prowadził działalność gospodarczą (w wydzielonej części swojego mieszkania będzie miał biuro). W Polsce jest większość jego rodziny i przyjaciele i to z Polską wiąże swoje plany życiowe. W ramach drugiego ze sposobów (alternatywnie) Wnioskodawca będzie wykonywał umowę z terytorium Polski, gdzie na stałe będzie przebywał. Możliwym jest jednak, że w związku z wykonywaną umową czasowo będzie przebywał w Belgii - tak aby mieć możliwość szybkiego i bezpośredniego kontaktu z Klientem Zleceniodawcy. W sytuacji, gdy będzie przebywał w Belgii, będzie zatrzymywał się w mieszkaniu wynajmowanym przez żonę. W czasie wyjazdów mieszkaniem w Polsce będzie zajmowała się rodzina. Bez względu na okoliczność czasowych wyjazdów za granicę cały swój ośrodek życiowy będzie miał w Polsce - w Polsce będzie mieszkał, z Polski będzie prowadził działalność. W Polsce jest większość jego rodziny i przyjaciele i to z Polską wiąże swoje plany życiowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia, prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, iż bez względu na to, który ze sposobów świadczenia usług faktycznie przyjmie do realizacji, zgodnie z art. 3 ust. 1a w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.o.f.) będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie będzie miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)." Zgodnie z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Obecnie obowiązujący art. 3 u.p.d.o.f. wprowadził dwa kryteria miejsca zamieszkania występujące na zasadzie alternatywy nierozłącznej: ośrodka interesów życiowych (centrum jej interesów osobistych lub gospodarczych) lub pobytu w Polsce dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Pierwsze z wymienionych kryteriów nawiązuje do jednego z pięciu kryteriów zawartego w tzw. teście rezydencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4 Konwencji Modelowej OECD). Drugie kryterium nawiązuje do stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r., kiedy to kryteriami polskiej rezydencji podatkowej było miejsce zamieszkania na terytorium RP lub pobyt czasowy w RP trwający w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. stanowi, że wskazany powyżej art. 3 u.p.d.o.f., należy stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Co więcej, w doktrynie jest prezentowany pogląd, że pojęcie miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 3 u.p.d.o.f., odwołujące się do kryterium "ośrodka interesów życiowych" należy interpretować zgodnie z wykładnią postanowień Konwencji Modelowej OECD (dalej zwanej "Konwencją Modelową"), która wprost takim pojęciem się posługuje. Postanowienia Konwencji Modelowej, jak również postanowienia Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej zwanej "Konwencją Modelową"), która wprost takim pojęciem się posługuje. Postanowienia Konwencji Modelowej, jak również postanowienia Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej zwanej "Konwencją") definiują miejsce zamieszkania w art. 4. Zgodnie z tym przepisem określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. W razie niemożności ustalenia miejsca zamieszkania w oparciu o powyższą definicję, postanowienia Konwencji Modelowej i Konwencji przewidują możliwość ustalania rezydencji podatkowej przy wykorzystaniu tzw. testu rezydencji, czyli przy wykorzystaniu wskazanych w przepisie art. 4 Konwencji kryteriów. Kryteriami tymi - w kolejności ich zastosowania - są:

* miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedziba zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, stałe miejsce zamieszkania,

* ośrodek interesów życiowych,

* państwo, w którym dana osoba zwykle przebywa,

* obywatelstwo.

Oceniając, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych, zgodnie ze wskazówkami Komentarza do Konwencji Modelowej analizuje się powiązania rodzinne i towarzyskie, wykonywane zajęcia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, z którego zarządzany jest majątek oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności rozważane są w całości, ze szczególnym uwzględnieniem indywidualnego postępowania danej osoby (J. Banach "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" C.H. Beck 2002).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma wątpliwości, iż na gruncie przepisów u.p.d.o.f. będzie posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca wskazuje, że w obu potencjalnie wskazanych wariantach planuje przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym oraz, że w Polsce posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i Konwencji. Wnioskodawca wskazuje, że co prawda aktualnie jego żona przebywa i pracuje w Belgii, jednakże nie wpływa to na zmianę jego ośrodka interesów życiowych. W obecnych czasach bardzo często bywa tak, że małżonkowie pracują w różnych miastach czy nawet różnych krajach i nie wpływa to na zmianę centrum interesów osobistych i gospodarczych. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy przesądza to o jego nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl przepisu art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego tylko ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania Podatnika.

Definicja powyższa odnosi się więc bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie planuje przebywać dłużej niż 183 dni w roku podatkowym należy stwierdzić, iż o ile nie ulegną zmianie okoliczności wynikające z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podlegać będzie w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.