ITPB1/415-1014/12/AD - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem dachu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem dachu - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem dachu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 marca 2007 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.10.Z.) opodatkowaną podatkiem liniowym, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza prowadzona jest w należących do Pana budynkach, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i amortyzowanych. Budynki zostały oddane do użytkowania ok. 30 lat temu. Stan techniczny budynków jest dobry, jednak ze względu na występujące przecieki (w porze zimowej i przy większych opadach) postanowiono wykonać remont pokrycia dachowego. Dotychczas budynki miały pokrycie dachowe wykonane z wylewki betonowej pokrytej papą. Biorąc pod uwagę postęp technologiczny, podjął Pan decyzję o wymianie pokrycia dachowego zastępując papę blachodachówą, co wymagało wykonania drewnianej więźby dachowej. Całość wydatków związanych z wymianą pokrycia dachowego zaliczył Pan do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miał Pan prawo zaliczyć wydatki na wymianę pokrycia dachowego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy powinien zwiększyć o dokonane wydatki wartość budynku jako środka trwałego i dokonywać amortyzacji od podwyższonej wartości.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Za ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Zdaniem Pana, miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę pokrycia dachowego, ponieważ efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Pana wymiana pokrycia dachu i związana z tym konieczna wymiana części konstrukcji nośnej dachu (wykonanie drewnianej więźby dachowej) nie prowadzi do ulepszenia środka trwałego, bowiem nie miała miejsca przebudowa, rozbudowa czy też adaptacja obiektu. Uważa Pan, iż podjęte działania przywróciły pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, co należy uznać za remont, a nie ulepszenie. Wskazuje Pan, iż pojęcie remontu, niedefiniowane w prawie podatkowym, wyjaśnione zostało w ustawie - Prawo budowlane - gdzie w art. 3 pkt 8 zapisano, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Ze względu na uwarunkowania prawne związane z koniecznością usuwania eternitu, a także ze względu na rozwój technologiczny zastosowano inny materiał - blachodachówkę, ale jej funkcja i przeznaczenie jest dokładnie takie samo. Uwzględniając obecny stopień zaawansowania techniki budowlanej, zamiana eternitu na blachę jest ekonomicznie uzasadniona i nie powoduje podwyższenia wartości środka trwałego. Stąd stanowisko Pana, że wykonane prace budowlane polegające na wymianie w istniejącym obiekcie pokrycia dachu spełniają definicję remontu zawartą w przepisach prawa budowlanego, a więc prawidłowe było zaliczenie wydatków z nim związanych do kosztów okresu, w którym zostały poniesione.

Podsumowując, stoi Pan na stanowisku, iż wydatki poniesione na wymianę dachu nie stanowiły prac ulepszeniowych, lecz remontowe z uwzględnieniem zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 tejże ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z treści art. 22g ust. 17 ustawy wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tak więc modernizacja (ulepszenie) to działanie związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowania środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W jego skład można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Zatem remont środka trwałego to działania zmierzające do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych rzeczy, utraconych na skutek ich użytkowania. Należy zauważyć, iż remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Według tej definicji remont oznacza wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Podkreślić przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

O tym czy dane prace stanowią remont, czy ulepszenie środka trwałego decydują (poza kryterium wartości) wyłącznie kryteria techniczne. W tym zakresie niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy. W związku z powyższym organ interpretacyjny nie ma możliwości dokonania kwalifikacji tych wydatków.

Zatem, w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie będzie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego budynku, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zastrzec należy również, iż warunkiem niezbędnym dla możliwości zakwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych jest wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione bowiem w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazuje Pan, że dokonał remontu dachu budynku (środka trwałego), w którym prowadzi działalność gospodarczą. Niniejsze prace - jak Pan zaznacza - stanowią nakłady remontowe. Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, iż ww. budynek został oddany do użytkowania ok. 30 lat temu i w porze zimowej, przy większych opadach występowały przecieki. Zatem - co Pan podkreśla-w efekcie wykonanych prac nie zwiększono wartości technicznej i użytkowej budynku, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Nie miała bowiem miejsca przebudowa, rozbudowa czy też adaptacja obiektu. Podjęte działania przywróciły jedynie pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku. Natomiast zastosowanie innych wyrobów budowlanych niż użyto w stanie pierwotnym miało ze względu na rozwój technologiczny. Dlatego też zastosowano inny materiał - blachodachówkę, której funkcja i przeznaczenie jest dokładnie takie samo. Uwzględniając bowiem obecny stopień zaawansowania techniki budowlanej, zamiana eternitu na blachę jest ekonomicznie uzasadniona i nie powoduje podwyższenia wartości środka trwałego.

Zatem, przyjmując założenie, że zakres wykonanych prac istotnie nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji i opierając się na Pana oświadczeniu, że przedmiotowe prace miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, należy stwierdzić, że wydatki z tego tytułu można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.