ITPB1/415-1006/09/TK - Skutki podatkowe udzielenia pożyczki spółce cywilnej przez wspólnika będącego osobą fizyczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 19 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki spółce cywilnej przez wspólnika, będącego osobą fizyczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki spółce cywilnej przez wspólnika, będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się budową domu wielorodzinnego na sprzedaż (developer), dokumentacja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z zaangażowaniem powyższych prac niezbędne było zasilenie Spółki w dalsze środki finansowe. Na posiedzeniu wspólników spółki cywilnej podjęto uchwałę, iż w celu dalszego finansowania budowy, wspólnicy udzielą Spółce pożyczki w proporcji do swoich udziałów w Spółce. Pożyczka została udzielona (wpłacona) do dnia 24 maja 2009 r. Oprocentowanie wynosi 6 % w skali roku. Zwrot wraz z oprocentowaniem ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2009 r. Koszty pożyczki ponosi Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki udzielonej przez Wspólników spółki w części odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki nie będą stanowić dla pożyczkodawcy ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu. Powyższa operacja jest neutralna z punktu podatku dochodowego od osób fizycznych (jako świadczenie dla samego siebie).

Natomiast odsetki od pożyczki udzielonej przez Wspólników spółki w pozostałej części odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki wspólników stanowić będą dla pożyczkodawcy przychód do opodatkowania (jako świadczenie od osób trzecich), natomiast dla drugiego i trzeciego wspólnika będą kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa. Podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom. Nie posiada zdolności prawnej, ani tym bardziej zdolności do czynności prawnych. Powyższe oznacza, że spółka cywilna nie może skutecznie zawrzeć umowy pożyczki, ani też nie może być stroną umowy pożyczki. Stroną czynności cywilnoprawnych faktycznie dokonywanych przez spółkę pozostają jej wspólnicy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że każdy ze wspólników udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki w proporcji do swoich udziałów ze swojego majątku prywatnego. W związku z udzieloną pożyczką, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek na rzecz wspólników.

Na gruncie prawa cywilnego jak już wcześniej zostało to wskazane spółka cywilna nie może być stroną pożyczki. Nie posiada zdolności do czynności prawnych wobec czego umowa pożyczki zawarta między wspólnikami spółki a spółką będzie z mocy ustawy nieważna.

Powyższa konstatacja rodzi określone implikacje na gruncie prawa podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analogicznie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - art. 23 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

Przepisy prawa cywilnego nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dlatego minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do ich interpretowania w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b tej ustawy.

Abstrahując zatem od prawnej skuteczności zawartej przez Spółkę umowy trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zatem odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pożyczkodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Na pożyczkobiorcy - wypłacającym odsetki ciążą obowiązki płatnika wynikające z wyżej cytowanego art. 41 ust. 4 ustawy.

Natomiast kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki należy w tej sytuacji rozpatrywać osobno u wspólnika jej udzielającego oraz u pozostałych wspólników. Uzyskana kwota odsetek od udzielonej pożyczki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika - pożyczkodawcy, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Natomiast mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej posiadają oni prawo do udziału w zysku spółki, bowiem jak już wcześniej wskazano podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.