ITPB1/415-1001/12/WM - Określenie momentu zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej skapitalizowanych odsetek od udzielanych pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej skapitalizowanych odsetek od udzielanych pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej skapitalizowanych odsetek od udzielanych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca udziela pożyczek innym podmiotom krajowym. W dniu 17 sierpnia 2011 r. została zawarta z pożyczkobiorcą - obcym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą umowa pożyczki pieniężnej z terminem spłaty przypadającym na 30 czerwca 2012 r. W dniu 30 czerwca 2012 r. strony zmieniły zawartą umowę pożyczki w ten sposób, że przedłużono termin spłaty pożyczki na dzień 29 kwietnia 2013 r. oraz skapitalizowano odsetki należne od dnia przekazania pożyczki do dnia 30 czerwca 2012 r., powiększając o nie kapitał pożyczki do spłaty w dniu 29 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skapitalizowane w dniu 30 czerwca 2012 r. odsetki od udzielonej pożyczki stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy w dniu ich kapitalizacji, czy też będą stanowiły przychód podatkowy w dniu ich zapłaty przez pożyczkobiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od udzielonej pożyczki będą zaliczone do przychodów podatkowych pożyczkodawcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty przez pożyczkobiorcę. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1, druga część zdania, "do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek." Odczytując powołany przepis literalnie, Wnioskodawca wywodzi, że przychodem będą otrzymane skapitalizowane odsetki od pożyczek i kredytów. Stanowisko to, w odniesieniu do osób prawnych, zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. o sygnaturze II FSK 867/10, gdzie stwierdzono, że "istotą rachunku podatkowego w odniesieniu do pożyczek (kredytów) jest to, że do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot otrzymanych wskutek wykonania umów pożyczki lub kredytu (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz - równoważnie do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów mogą być natomiast wydatki na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, w tym także wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, jednakże pod warunkiem, że pożyczki lub kredyty zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów."

Dodatkowo za uznaniem za przychód otrzymanych skapitalizowanych odsetek od pożyczek przemawia zdaniem Wnioskodawcy redakcja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1, gdzie znalazło się określenie "otrzymanych". Stanowisko Wnioskodawcy i w tym zakresie zostało potwierdzone w przedmiocie kosztów podatkowych przez wyżej cytowany wyrok NSA: cytowane określenie "wydatki na spłatę" należy zatem odnosić także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Ponadto kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), a nie jego umorzenie (w cywilnoprawnym znaczeniu tego terminu), nie może zatem być utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę (zapłatę) odsetek, a taki wymóg postawił ustawodawca podatkowy. Prowadzi to do wniosku, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenie NSA w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy można je odnieść na zasadzie równoważności do przychodów podatkowych, tym bardziej, że w art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również określono "wydatków", tak jak w przypadku przychodów w art. 14 ust. 3 pkt 1 "otrzymanych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek podmiotom krajowym. W dniu 17 sierpnia 2011 r. została zawarta z pożyczkobiorcą - prowadzącym działalność gospodarczą umowa pożyczki pieniężnej z terminem spłaty przypadającym na 30 czerwca 2012 r. W dniu 30 czerwca 2012 r. strony zmieniły zawartą umowę pożyczki w ten sposób, że przedłużono termin spłaty pożyczki na dzień 29 kwietnia 2013 r. oraz skapitalizowano odsetki należne od dnia przekazania pożyczki do dnia 30 czerwca 2012 r., powiększając o nie kapitał pożyczki do spłaty w dniu 29 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Generalnie przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy (z działalności gospodarczej) są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy takim przychodem są środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Zatem przepis art. 14 ust. 1 pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od powyższej zasady, odnoszące się m.in. do odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przepis ten przesuwa w czasie moment powstania przychodów z tytułu odsetek m.in. od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z przepisu tego wprost wynika, że przychodu nie stanowią kwoty zwrotu udzielonych uprzednio pożyczek, chyba że następuje kapitalizacja odsetek od udzielonych pożyczek. Takie odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy.

W przepisie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, ustawodawca określając zasady i moment powstania przychodu u wierzyciela z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów), nie wskazał jednoznacznie, że chodzi o "otrzymane" lub "zapłacone" odsetki, zatem momentem powstania przychodu, jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Dzień kapitalizacji odsetek należy traktować na równi z datą ich faktycznego uzyskania, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje ten sam efekt. Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Skoro kapitalizację odsetek należy traktować jako ich zapłatę, otrzymanie odsetek, to przychód podatkowy powstanie w momencie kapitalizacji.

Odsetki skapitalizowane, są zatem u wierzyciela przychodem w dacie kapitalizacji, a nie jak wskazał Wnioskodawca w dniu faktycznego otrzymania skapitalizowanych odsetek - stanowiących jak wskazano powyżej, nie część odsetkową pożyczki, lecz część należności głównej od której naliczane są odsetki. Stanowisko Wnioskodawcy należało wobec tego ocenić jako nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.