ITPB1/414-1246/12/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 października 2003 r. Wnioskodawca wraz z innymi osobami zawarł umowę powołującą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Każdy ze wspólników objął 20 udziałów. W 2010 r. Wnioskodawca zgłosił chęć zbycia na rzecz spółki posiadanych udziałów w przedmiotowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Taka możliwość została przewidziana w treści § 10 ust. 1 przywołanej powyżej umowy stron. W dniu 20 stycznia 2010 r. zgromadzenie wspólników na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych wyraziło zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów przysługujących Wnioskodawcy w drodze nabycia ich przez spółkę. W dniu 18 stycznia 2011 r., doszło do odpłatnego zbycia wszystkich (20) udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z.o.o. za cenę 82.500 zł (w tym dniu zawarto umowę w formie aktu notarialnego). Cena sprzedaży została uiszczona przez wymienioną spółkę na rzecz Wnioskodawcy w czterech ratach, płatnych: pierwsza rata w dniu podpisania umowy w kwocie 21.000 zł, kolejne do końca lutego 2011 r. w kwocie 20.500 zł, do końca marca 2011 r. w kwocie 20.500 zł oraz do końca kwietnia 2011 r. w kwocie 20.500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu w postaci wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o., gdy umorzenie to miało charakter dobrowolny.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku nowelizacji przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - przepis nowelizujący art. 1 pkt 16 lit. d, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. przychody z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przestały być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane przez ustawodawcę jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a stały się rodzajem kapitału pieniężnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanym stanie faktycznym, co wymaga podkreślenia, część zdarzeń tj. podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników, mające miejsce w dniu 20 stycznia 2010 r., nastąpiło przed wskazaną nowelizacją. Wypłacenie zaś wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki, które nastąpiło od dnia 18 stycznia 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2011 r. (w czterech ratach), miało miejsce już pod rządami znowelizowanego stanu prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając przedmiotową zmianę nie wprowadził jednak przepisu przejściowego regulującego stany faktyczne, takie jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku tj. rozgrywające się pod rządami różnych porządków prawnych. Tym samym zaś dopuścił się naruszenia zasad prawidłowej legislacji (por. np. wyrok TK z dnia 10 kwietnia 2010 r., U 7/00 oraz z dnia 5 kwietnia 1999 r., K 27/98). W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji braku przepisów przejściowych oraz w świetle zasady ochrony praw nabytych, w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, w tym dobrowolnego umorzenia udziałów (w wyniku zbycia tych udziałów na rzecz spółki przez dotychczasowego wspólnika Wnioskodawcy), uzyskany przez wspólnika dochód stanowił dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. Tym samym dyspozycja art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna mieć zastosowania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

W myśl art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 20 stycznia 2010 r. zgromadzenie wspólników na podstawie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych wyraziło zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów przysługujących Wnioskodawcy w drodze nabycia ich przez Spółkę. Do odpłatnego zbycia udziałów doszło na podstawie umowy zawartej w dniu 18 stycznia 2011 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Odnosząc stan faktyczny do ww. przepisów stwierdzić należy, iż w związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. Dla ustalenia w jakim brzmieniu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, istotna jest bowiem data odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca - data podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. W przedmiotowej zaś sprawie, umowę odpłatnego zbycia zawarto w dniu 18 stycznia 2011 r., a więc w momencie, w którym obowiązywała już znowelizowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy udziały zbywane w celu umorzenia zostały nabyte za gotówkę. Powyższy przepis stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku zaś, gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem posiadanych udziałów, Wnioskodawca osiągnął - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a - przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie jak błędnie wskazano we wniosku, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym dochód ten należy wyliczyć jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.