ITBPP1/4512-925/15/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu świadczonych czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Spółdzielnia Mieszkaniowa uzyskuje przychody z tytułu:

Opłaty z tytułu energii elektrycznej zewnętrznej są ustalane wg regulaminu w ten sposób, że różnica między całkowitymi kosztami oświetlenia zewnętrznego garaży, a pobranymi opłatami w danym okresie rozliczeniowym zwiększa odpowiednio koszty lub przychody oświetlenia zewnętrznego w roku następnym. Natomiast zużycie energii elektrycznej wewnętrznej jest rozliczane raz w roku na podstawie podlicznika i na tej podstawie ustalana jest kwota zwrotu lub dopłaty za miniony okres rozliczeniowy oraz ustalana nowa stawka. Dostarczone ciepło jest rozliczane wg podzielnika, a w przypadku, jeśli garaż nie jest wyposażony w podzielnik, przyjmuje się stawkę ryczałtową właściwą dla tego budynku.

2. Garaże są użytkowane na podstawie różnych tytułów prawnych: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, odrębna własność lokalu, umowa najmu. Osoby mające tytuł do garażu mogą być członkami spółdzielni, ale nie muszą.

3. Garaże znajdują się w:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT są opodatkowane przychody uzyskiwane w wyniku czynności wymienionych w opisie sprawy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. a

Przychody z tytułu eksploatacji i utrzymania garaży (wymienione w pkt 3 lit. a opisu stanu faktycznego) są opodatkowane stawką podstawową ponieważ nie można korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (nawet w przypadku przechowywania w garażu samochodu lub innych pojazdów przeznaczonych na cele prywatne). Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-1048/14/ICz "garaż nie mieści się w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego (...), należy uznać, że stanowi lokal użytkowy". Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanego artykułu ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku VAT korzysta świadczenie usług wynajmu wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Dlatego usługa wynajmu lokalu użytkowego nie może korzystać z powyższego zwolnienia, pomimo, że w interpretacji ogólnej nr DD6.8201.1.2015.1MZG Minister Finansów stwierdził, iż "zwrot "zasoby mieszkalne" (...) obejmuje również "lokale użytkowe".

Ad. b

Przychody z tytułu eksploatacji i utrzymania garaży (wymienione w pkt 3 lit. b opisu stanu faktycznego) są opodatkowane stawką podstawową ponieważ nie można korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień odnosi się do lokali mieszkalnych. W Uchwale Zarządu Spółdzielni w sprawie określenia odrębnej własności lokali w nieruchomości garaże te są odrębnymi lokalami.

Ad. c

Przychody z tytułu eksploatacji (wymienione w pkt 3 lit. c opisu stanu faktycznego) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (dla osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie będących członkami spółdzielni) - opłaty naliczane z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych dla osób wymienionych w przywołanych przepisach są zwolnione z VAT.

W art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ustawodawca rozszerzył pojęcie lokalu mieszkalnego o samodzielną część domu szeregowego, zwolnienie odnosi się zatem również do części domu szeregowego, jakim jest garaż. Podobne stanowisko wynika z interpretacji-indywidualnej ITPP1/443-325b/10/AT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Spółdzielnia na dzień dzisiejszy stosuje stawkę podstawową, ale po analizie orzecznictwa w tym zakresie ma zamiar zastosować zwolnienie do przychodów z tytułu eksploatacji.

Ad. d

Przychodów z tytułu eksploatacji i utrzymania garaży (wymienione w pkt 3 lit. c opisu stanu faktycznego) są opodatkowane stawką podstawowa, ponieważ zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub z § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień odnosi się do lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku VAT odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienionych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 wskazanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powołanych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się miejsca postojowe w garażu podziemnym, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności - za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi. Fakt równoczesnego posiadania prawa do lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na korzystanie z powyższego zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem garaży, które znajdują się:

Osoby mające tytuł do lokalu mogą być członkami spółdzielni ale nie muszą.

Spółdzielnia pobierana opłaty z tytułu eksploatacji lub czynszu najmu garaży, a także z tytułu ich utrzymania tj. energii elektrycznej i cieplnej. Zużycie energii elektrycznej jest rozliczane na podstawie podlicznika natomiast cieplnej według podzielnika.

Wątpliwości Spółdzielni sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania pobieranych opłat.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się do pkt a, b i d - że w przypadku opłat pobieranych przez Spółdzielnię z tytułu eksploatacji oraz utrzymania garaży (energia elektryczna i cieplna), zarówno w sytuacji gdy opłaty te dotyczą najmu, a także gdy dotyczą one pozostałych tytułów do tych garaży, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Skoro bowiem garaże opisane w wyżej wymienionych sytuacjach stanowią odrębne lokale użytkowe, to zwolnienie przewidziane dla opłat związanych z lokalami mieszkalnymi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz w § 3 ust. 1 pkt 9 powołanego rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. nie ma zastosowania. Także w przypadku energii elektrycznej i cieplnej ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki ani zwolnienia od podatku.

Słuszne jest również stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zwolnienia opłat pobieranych z tytułu eksploatacji garaży znajdujących się w podpiwniczeniach lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej budynku mieszkalnego (pkt 3 lit. c opisu stanu faktycznego). Skoro bowiem w tych przypadkach ustanowiony został jeden tytuł do lokalu składającego się z pomieszczeń mieszkalnych, piwnicy i garażu (garaż w tym przypadku nie wypełnia definicji lokalu użytkowego), to o ile opłaty za eksploatację pobierane są na podstawie powołanego wcześniej art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i w istocie dotyczą lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy bądź w § 3 ust. 1 pkt 9 powołanego rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.