ITB2/415-698/11/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej za granicą - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej za granicą.

Wezwaniem z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w roku podatkowym 2011 będzie posiadał rezydencje podatkową w Polsce. Podatnik będzie w roku podatkowym 2011 uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) przez armatora/pracodawcę posiadającego faktyczny zarząd oraz siedzibę prawną w Norwegii, prowadzących działalność w morskiej strefie przybrzeżnej. Niektóre z ww. statków operujących w strefie przybrzeżnej mogą być zarejestrowane w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze Statków (N.I.S). Podatnik nie uzyska w roku podatkowym żadnych innych dochodów w Polsce lub zagranicą, które podlegałyby łączeniu z ww. dochodami.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż podatnik będzie świadczył pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Armator/pracodawca prowadzi działalność w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii. Praca najemna świadczona przez Wnioskodawcę jest powiązana z działalnością prowadzoną w norweskiej strefie przybrzeżnej w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego. Świadczona przez podatnika praca najemna będzie wykonywana przez okres lub okresy przekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest uzyskiwane w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej ww. kraju lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy w polskim systemie prawnym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne jest pełny lub ograniczony. Rodzaj i zakres obowiązku podatkowego wynika wprost z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm" dalej także jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią normatywną przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego, nie ma znaczenia miejsce uzyskiwania przychodów, a wyłącznie miejsce zamieszkania podatnika.

W myśl przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na obszarze państwa polskiego, uważa się każdego kto posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego wymaga odwołania się do postanowień umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną. Na gruncie podatkowym zasadę prymatu pierwszeństwa postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania statuuje regulacja zawarta w przepisie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym zastosowanie znajdzie Konwencja z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 nowej Konwencji z Norwegią określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze (...).

W oparciu o przepisy Konwencji z 2009 r. z Norwegią ustalenie sytuacji podatkowej marynarza posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce, który uzyskał dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) przez armatora/pracodawcę posiadającego faktyczny zarząd w Norwegii, prowadzącego działalność w morskiej strefie przybrzeżnej, przebiegać będzie w oparciu o treść normatywną art. 20 ust. 6 nowej Konwencji z Norwegią.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 Konwencji pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie (...).

W przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku pracy na statkach zarejestrowanych pod banderą N.I.S., nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, który reguluje, iż wynagrodzenia uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Powyższe twierdzenie podatnik uzasadnia faktem, iż statki, na których będzie wykonywał pracę nie będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym, tylko w strefie przybrzeżnej.

W takiej sytuacji podwójnego opodatkowania w przypadku Polski unika się w oparciu o treść normatywną art. 22 ust. 1 pkt a) ww. umowy w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Powyższe skutkuje tym, iż jeżeli pracownik (marynarz) osiągnie dochody, które zgodnie z przepisami Umowy powinny być opodatkowane na terytorium Królestwa Norwegii, nie będzie miał obowiązku wykazywania tych dochodów do opodatkowania w Polsce.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie norm kolizyjnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w zawartej z Norwegią nową umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, skutkować będzie przeniesieniem obowiązku podatkowego do Królestwa Norwegii. Powyższe oznacza, po stronie podatnika, brak obowiązku podatkowego w Polsce w roku 2011. Ponadto, w przypadku zwolnienia przez państwo norweskie podatnika z obowiązku zapłaty podatku od dochodu (zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego), zgodnie z norweskim systemem prawnym, nie będzie tożsame z przeniesieniem obowiązku podatkowego z powrotem do Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższe stanowisko podatnik uzasadnia faktem, iż okoliczność przeniesienia obowiązku podatkowego do Norwegii skutkować będzie przeniesieniem wszelkich uprawnień m.in. do zwolnień i ulg podatkowych, jak i obowiązków m.in. obowiązek odprowadzania zaliczek na poczet norweskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą przysługiwać podatnikowi, który zarazem nie będzie posiadał statusu norweskiego rezydenta podatkowego. Ewentualne skorzystanie z ulgi podatkowej lub zwolnienia przez rezydenta polskiego w systemie norweskim, pozostaje bez znaczenia dla przeniesienia obowiązku podatkowego z powrotem do Polski, bowiem ww. uprawnienie dotyczy wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, które ma charakter następczy w stosunku do obowiązku podatkowego. Ponadto, z chwilą przeniesienia obowiązku podatkowego do Norwegii, to w gestii norweskich organów podatkowych będzie kontrola tego czy podatek z ww. tytułu został należycie opłacony przez podatnika w Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 lit. a) ww. konwencji z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, a także jeśli praca najemna jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W myśl art. 20 ust. 6 lit. b) ww. konwencji pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej drugiego Umawiającego się Państwa, lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba otrzymująca te świadczenia ma miejsce zamieszkania, chyba że pracodawca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie. W takim przypadku, dochód może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Artykuł 20 ust. 1 ww. konwencji stanowi, iż postanowienia niniejszego artykułu stosuje się bez względu na inne przepisy niniejszej Konwencji.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ww. konwencji zgodnie z niniejszym artykułem, określenie "działalność w morskiej strefie przybrzeżnej" oznacza działalność prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej w Umawiającym się Państwie w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, położonych w tym Państwie.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku oraz w jego uzupełnieniu Wnioskodawca posiadający rezydencję podatkową w Polsce będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) w transporcie międzynarodowym przez armatora/pracodawcę posiadającego faktyczny (efektywny) zarząd oraz siedzibę prawną w Norwegii. Niektóre ww. statki mogą być zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.)).

Armator/pracodawca prowadzi działalność w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii. Praca najemna świadczona przez Wnioskodawcę jest powiązana z działalnością prowadzoną w norweskiej strefie przybrzeżnej w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego. Świadczona przez podatnika praca najemna będzie wykonywana przez okres lub okresy przekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest uzyskiwane w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej ww. kraju lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż ww. dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej powiązanej z działalnością prowadzoną w strefie przybrzeżnej Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji t.j. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) ww. konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym postanowieniem konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) ww. konwencji).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2011 r. z pracy wykonywanej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii. W sytuacji osiągnięcia przez Wnioskodawcę wyłącznie ww. dochodów nie powstaje również obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce. Jednocześnie, bez wpływu na powyższe pozostaje sposób uregulowania kwestii opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania) ww. dochodów w Norwegii.

Końcowo natomiast zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do unormowań zawartych w wewnętrznych przepisach prawa podatkowego obowiązujących w Norwegii, w tym zasad powstawania obowiązków (zobowiązań) podatkowych w tym kraju.

W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.