IS.I/3-423/36/04, IS.I/2-415/99/04 - Umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę zawierane przez spółkę z członkami jej zarządu

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), zmienia informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach z dnia 15 marca 2004 r. (znak: US.II-PDOP/423/1/2004) o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzieloną w związku z zapytaniem podatnika zawartym w piśmie z dnia 26 lutego 2004 r.:

Z treści ww. pisma wynika, że:

- postanowieniem z dnia 16 stycznia 2002 r. została zarejestrowana spółka z o.o. A.; w dz. 2 rubr. 3 - prokurenci - został wpisany Andrzej S. (małżonek Danuty S.) - prokura samodzielna; funkcja prokurenta wykonywana jest nieodpłatnie; spółka zamierza przyznać mu wynagrodzenie, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

- jednoosobowa spółka "wprowadzi dwóch nowych udziałowców" (w tym byłego prokurenta) i powierzy im funkcję członków zarządu; prezes zarządu w osobie Danuty S. zamierza zawrzeć z ww. osobami umowy o pracę i zaliczyć wydatki z niej wynikające do kosztów uzyskania przychodów.

W takim stanie faktycznym spółka zwraca się z zapytaniem, czy stanowisko w zakresie zasadności zaliczenia ww. wydatków z tytułu wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Nadto, spółka - nie precyzując zaistniałego stanu faktycznego - wnosi o wyjaśnienie, czy wydatki spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia, którego podstawę stanowi umowa o pracę (umowa cywilnoprawna), zawarta przez spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika z prezesem zarządu oraz wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu, stanową koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 1091 § 1 kodeksu cywilnego, prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura może być wykonywana odpłatnie. Warunkiem zaliczenia przez spółkę wydatku z ww. z tytułu do kosztów uzyskania przychodów jest w szczególności zawarcie przez spółkę z osobą wykonującą funkcję prokurenta umowy (która będzie stanowić tytuł prawny wypłaty takiego wynagrodzenia), a ponadto zakwalifikowanie przedmiotowego wydatku do kategorii poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powołany przepis, regulujący sposób reprezentacji spółki w umowach zawieranych pomiędzy spółką oraz członkami jej zarządu, ustanawia regulację szczególną w stosunku do reguł przewidzianych w art. 204 § 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi prawo reprezentowania spółki przysługuje członkom zarządu. W świetle powyższego, również po zmianie polegającej na rozszerzeniu listy wspólników (spółka z jednoosobowej stanie się wieloosobową) oraz składu osobowego zarządu - z jednoosobowego na wieloosobowy - nie istnieje możliwość zawarcia przez spółkę reprezentowaną przez prezesa zarządu prawnie skutecznej umowy o pracę z osobami pełniącymi funkcję w zarządzie, a co za tym idzie, brak tytułu do wypłaty wynagrodzenia i zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się natomiast do kolejnej wątpliwości zawartej w zapytaniu stwierdzić należy, iż w spółkach wieloosobowych - wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz członka (prezesa) zarządu z tytułu wykonywania przez niego na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę zadań na rzecz spółki - jeżeli ww. umowy zostały zawarte z zachowaniem reguł określonych zapisem art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych są kosztami uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 1686/97, OSP z 1999 r., nr 11), w myśl którego "stosunek małżeństwa" wyklucza skuteczne nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden z małżonków byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu, reprezentującemu zakład pracy (spółkę).

Rozpatrując kwestię skuteczności umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę zawieranych przez spółkę z członkami ich zarządu, a co za tym idzie - możliwość zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę na specyfikę uregulowań w tym przedmiocie w odniesieniu do spółki jednoosobowej. Stosownie do postanowień art. 210 § 2 kodeksu spółek handlowych, w przypadku gdy wspólnik, któremu przysługują wszystkie udziały, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, to czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Powołany przepis wyłącza zastosowanie postanowień art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych pomiędzy spółką a jej jedynym wspólnikiem, będącym jednocześnie członkiem zarządu. Stąd też jedyny wspólnik może pełnić obowiązki członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z zachowaniem trybu zapisanego powołanym powyżej art. 210 § 2 kodeksu spółek handlowych. Wypłacone przez spółkę wynagrodzenie wynikające z postanowień takiej umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawno-podatkowych skutków umowy o pracę zawartej przez jednoosobową spółkę z członkiem jej jednoosobowego zarządu (udziałowcem) należy stwierdzić, iż w kontekście unormowań zawartych w art. 22 § 1 kodeksu pracy nie istnieje możliwość zawarcia prawnie skutecznej umowy o pracę, a co za tym idzie uwzględnienia wynagrodzenia z tego tytułu w rachunku podatkowym. Zasadniczym elementem stosunku pracy jest wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Brak podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy, co ma miejsce w sytuacji zawarcia umowy przez jednoosobową spółkę z członkiem jej jednoosobowego zarządu (udziałowcem) przesądza o nieistnieniu stosunku pracy. Stąd też w takim stanie faktycznym wypłacone wynagrodzenie jako wydatek na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem, nie jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto w kontekście powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacone przez spółkę z o.o. wynagrodzenie członkom zarządu z tytułu pełnionych funkcji stanowi koszt uzyskania przychodu. Koniecznym warunkiem zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie tytułu prawnego wypłaty wynagrodzenia oraz związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie wskazać należy, iż od wszystkich przychodów otrzymanych przez członków zarządu, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych (z tytułu umowy o pracę, z tytułu udziału w posiedzeniach, z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło) odprowadza się zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Dochody te podlegają kumulacji w zeznaniu rocznym i należy je opodatkować wg skali podatkowej.

Należy również nadmienić, że wynagrodzenie członków rad nadzorczych, członków zarządu, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych jest dla tych osób przychodem z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy z tytułu działalności określonej między innymi w jej art. 13 pkt 7, są obowiązane jako płatnicy pobrać z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Płatnik ma obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji o przychodach z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych, potrąconych przez płatnika składkach na ubezpieczenie społeczne, składkach na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczkach na podatek dochodowy - na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.