IS.I/1/42310-2/07 - Czy Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2007 r. od decyzji własnej z dnia 28 września 2007 r., znak: IS.I/1/4231-9/07 zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 30 marca 2007 r., znak: US-I/415-3/07 stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z dnia 15 stycznia 2007 r. A. Spółka z o. o. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej).

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że spółka prawa handlowego A. (utworzona w dniu 18 marca 2003 r., zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21 maja 2003 r. i posiadająca nadany jej numer identyfikacji podatkowej), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2005 r., na mocy porozumienia pomiędzy firmą P. Spółka z o. o. i Spółką z o. o. A. oraz na podstawie decyzji Wojewody Podkarpackiego, Wnioskująca stała się organem założycielskim dla Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej A. Wyżej wymieniony Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej (wpisany w dniu 18 kwietnia 2001 r. do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej) - do dnia 31 grudnia 2004 r. - działał w strukturach Spółki z o. o. P. Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A. prowadzi działalność gospodarczą między innymi w siedzibie Spółki (świadczy usługi medyczne) w oparciu o zatwierdzony statut, posiada własne organy zarządzające oraz własną strukturę organizacyjną (w rejestrze REGON traktowany jest jako jednostka lokalna spółki A.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest z kolei świadczenie usług wynajmu nieruchomości oraz usług medycznych, które jednak nie są wykonywane samodzielnie, lecz poprzez powołany Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka złożyła zapytanie, czy Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A., jest - w świetle przepisów art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz., 654 z późn. zm.) - podatnikiem tego podatku.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż w Jej ocenie, od dnia 1 stycznia 2005 r. A. Spółka z o. o. i Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A. "to jeden podmiot gospodarczy i powinien w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (...) rozliczać się łącznie ze wszystkich swoich przychodów" (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być bowiem podmiot posiadający osobowość prawną, czyli Spółka z o. o. A.; odrębny numer NIP, nadany dla Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej, nie przesądza o tym, że ta jednostka jest odrębnym podatnikiem tego podatku).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego w ww. wniosku, postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. znak US-I/415-3/07 stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki jest prawidłowe. Uznał bowiem, że fakt zakwalifikowania - w świetle definicji zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) - "zakładu opieki zdrowotnej" jako wyodrębnionego organizacyjnie zespołu osób i środków majątkowych, utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych oraz realizacji innych zadań określonych w ustawie, nie pociąga za sobą "uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, utworzonego przez spółkę prawa handlowego, za byt prawny niezależny od niej". Zakład jest jedynie wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki z o. o., która go utworzyła. Wyodrębnienie takie nie czyni zakładu samodzielnym uczestnikiem obrotu prawnego, obdarzonego zdolnością do czynności prawnych, zdolnością sądową czy zdolnością procesową. Na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ww. "uprawnienia" przysługują jedynie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podmiotem samodzielnie występującym w obrocie prawnym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która go utworzyła. Zatem wszystkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem "Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej" A., wywoływać będą skutki prawne wobec Spółki z o. o. A. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu stwierdził, że Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A., utworzony przez Spółkę z o. o. A. nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka z o. o. A. ma zatem obowiązek rozliczać się z organem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniając przychody i koszty "niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - w wyniku weryfikacji przedmiotowego postanowienia wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 30 marca 2007 r., znak: US-I/415-3/07 (postanowienie z dnia 2 sierpnia 2007 r., znak: IS.I/1/4231-9/07) i decyzją z dnia 28 września 2007 r., znak: IS.I/1/4231-9/07 zmienił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu. Stwierdził bowiem, że stanowisko przedstawione przez Podatnika we wniosku z dnia 15 stycznia 2007 r. jest nieprawidłowe. Uzasadniając podjętą decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wskazując na zapis art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiódł, że istotne w analizowanym przypadku jest ustalenie kręgu jednostek organizacyjnych, których przepis ten dotyczy. Definiując pojęcie "jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej" jako "twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzi prawa" oraz uwzględniając zapis art. 33 w związku z art. 33¹ Kodeksu cywilnego - skonstatował, iż wszystkie jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej - posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei po dokonaniu analizy zapisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stwierdził, że Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A., stanowi podmiot odrębny od Spółki z o. o. A. i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostka ta posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, co pozwala jej na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług medycznych. Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A. podlega odrębnej ewidencji (wpisowi do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Podkarpackiego), posiada również na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki z o. o. A.: organy zarządzające, strukturę organizacyjną, własny zakres działania. Osoby wykonujące zawody medyczne (zasoby ludzkie) prowadzą działalność w zakresie usług medycznych (Spółka z o. o. A. nie wykonuje samodzielnie żadnych usług medycznych, jedynie poprzez powołany Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej, spółka nie zatrudnia również pracowników; działalnością zajmuje się jej zarząd, który wykonuje swoje czynności społecznie).

Podatnik nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 września 2007 r., znak: IS.I/1/4231-9/07, pismem z dnia 5 października 2007 r. odwołał się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej:

Organ odwoławczy analizując przedstawiony stan faktyczny, interpretację organu I instancji zawartą w przedmiotowej decyzji i zarzuty odwołania stwierdził:

W myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (...). Zgodnie z zapisem art. 14a § 2 ww. ustawy składając wniosek, podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, stosownie do zapisu art. 14a § 3 ww. ustawy, to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, udzielona w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w przepisach prawa podatkowego skutki prawne. Przy czym strona zobowiązana jest do przedstawienia stanu faktycznego w sposób "wyczerpujący", tzn. do opisania go w sposób szczegółowy, gruntowny i dokładny - a zatem w taki sposób, by można było prawidłowo ocenić przedmiot wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych do analizy organu podatkowego. Rolą organu udzielającego urzędowej interpretacji i istotą jego postępowania w sprawie jest więc ocena stanowiska strony przedstawionego we wniosku. Orzekając w sprawie organ podatkowy związany jest zakresem przedmiotowym wniosku. Innymi słowy, treść postanowienia interpretacyjnego powinna ściśle zależeć od tego, jakie zagadnienie i w jaki sposób zostało sformułowane przez wnioskodawcę. Rozstrzygając sprawę, organ powinien więc ustosunkowywać się wyłącznie do prawidłowości przedstawionego stanowiska strony, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W zakresie, w jakim postanowienie wykracza poza ocenę sformułowanych we wniosku okoliczności faktycznych i stanowiska strony, nie ma ono waloru wiążącej interpretacji, nie wywołuje zatem skutków prawnych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zasady zapisanej w art. 122 i w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności na selektywnym dokonaniu oceny tych materiałów, które miałyby świadczyć o wyodrębnieniu jednostki organizacyjnej Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej od Spółki z o. o. stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Zasady ogólne postępowania zawarte w Dziale IV rozdział I Ordynacji podatkowej jak i uregulowania dotyczące dowodów zapisane w rozdziale 11 tego Działu odnoszą się do postępowania podatkowego.

Postępowanie organów podatkowych prowadzone w trybie art. 14a i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem podatkowym, którego skutkiem jest określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie ma zatem zastosowania tryb związany z ustalaniem rzeczywistego stanu faktycznego występującego w sprawie, poprzez zebranie dodatkowego materiału dowodowego. Organ podatkowy udziela interpretacji odnosząc się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku, złożonym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na "swobodną interpretację samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej" przez podległy Spółce z o. o. "A." Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej "A." Przychodnia Specjalistyczno Diagnostyczna w Jarosławiu. Jak słusznie wykazano w decyzji będącej przedmiotem odwołania organizacyjne wyodrębnienie zakładu opieki zdrowotnej jest konieczne, jeżeli:

W analizowanym przypadku bezspornym jest zaś (i wynika to z wniosku Spółki), że Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A. posiada: (odrębny od Spółki) wpis do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Podkarpackiego, odrębne organy zarządzające, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, a także wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych. Wobec powyższego - z uwagi na treść przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, wskazanych w zaskarżonej decyzji - stwierdzić należy, że ww. Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej stanowi odrębną od podmiotu, który go utworzył (organu założycielskiego - Spółki z o. o. A.) jednostkę organizacyjną; nie może być zatem utożsamiany z założycielem. Skoro zaś z postanowień art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że "przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej...", a Niepubliczny Zespół Opieki Zdrowotnej A. jest jednostką organizacyjną posiadającą odrębną podmiotowość, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem. Reasumując, jeżeli osoba prawna (Spółka z o. o. A.) utworzyła jednostkę organizacyjną, której powierzyła funkcje niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym z sentencją załączonego do odwołania wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05 (opublikowanego w POP 2006/4/67), w której stwierdzono, że "Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych".

Odnosząc się z kolei do - stanowiących załączniki do odwołania - interpretacji innych organów podatkowych, wydanych w trybie art. 14a i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) wskazać należy, że w myśl art. 14b § 2 ww. ustawy interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania jest wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, tym samym inny niż ww. organ podatkowy nie jest związany tą interpretacją.

W tych okolicznościach sprawy, z uwagi na obowiązujący stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania nie narusza prawa. W konsekwencji orzeczono jak w rozstrzygnięciu.