IPTPP4/443-99/13-4/ALN - Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.) w zakresie wskazania w zakresie którego z podatków, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym, a na które wyłącznie w stanie faktycznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową, działalność gospodarczą pod nazwą (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przebudowy i nadbudowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze. Następnie będzie ustanawiać odrębną własność lokali w ww. budynku i sprzedawać wszystkie lub niektóre z tych lokali. Obecnie Wnioskodawca zawiera z kupującymi umowy przedwstępne sprzedaży, których przedmiotem są lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w działkach gruntu oraz w tych częściach budynków i innych urządzeń, znajdujących się na działkach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym wielkość tego udziału zostanie wyliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wydanie lokalu do dalszego zagospodarowania nastąpi, zgodnie z umową, w terminie do 31 maja 2013 r., ale po oddaniu budynku do użytku, w stanie technicznym zgodnym ze standardem lokalu określonym w załączniku do umowy oraz na ogół po dokonaniu przez kupującego wszystkich płatności wynikających z umowy, na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Z chwilą protokolarnego wydania kupującemu lokalu korzyści i ciężary - związane z lokalem, w tym również ryzyko uszkodzenia lokalu mieszkalnego, przechodzą na kupującego (od tego momentu kupujący zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją). Od dnia odbioru kupujący uzyskuje prawo do dysponowania lokalem w zakresie prowadzenia robót wykończeniowych (za wszelkie prace wykonywane w lokalu po jego wydaniu przez sprzedającego odpowiedzialność ponosi kupujący), jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu. Zamieszkanie i korzystanie z lokalu zgodnie z jego docelowym przeznaczeniem będzie możliwe po zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do końca lipca 2013 r., po wykonaniu lokalu w standardzie opisanym w załączniku do umowy i po dokonaniu technicznego odbioru lokalu mieszkalnego, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku i uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego oraz ewentualnie innych dokumentów niezbędnych do założenia księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego i na ogół po zapłacie na rzecz sprzedającego pełnej ceny przedmiotu umowy. Przedwstępna umowa sprzedaży określa także sposób (jednorazowo lub w ratach) i terminy zapłaty. Zgodnie z przepisami ustawy VAT Wnioskodawca wystawia faktury VAT na wpłacone zaliczki.

W uzupełnieniu z dnia 29 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w zakresie podatku od towarów i usług - w zaistniałym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10). W przypadku gdy przed dniem wydania lokalu czy budynku uiszczane są zaliczki - obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa budynku czy budowli, ustalenie momentu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10. Przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 10 ustawy, nie definiuje pojęcia "dzień wydania". Dokonując jednak wykładni tej regulacji, należy mieć na uwadze fakt, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten oznacza, że z dostawą towarów mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik przenosi ekonomiczne władztwo nad towarem, czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że "dostawa towarów" nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, a użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności towaru, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę.

W przypadku gdy od dnia odbioru lokalu kupujący uzyskuje prawo do dysponowania lokalem w zakresie prowadzenia robót wykończeniowych (za wszelkie prace wykonywane w lokalu po jego wydaniu przez sprzedającego odpowiedzialność ponosi kupujący) jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu, nie dochodzi do dysponowania rzeczą jak właściciel. Zamieszkanie i korzystanie z lokalu zgodnie z jego docelowym przeznaczeniem będzie możliwe po zawarciu umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, a więc dopiero wtedy dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem gdy przed wydaniem lokalu, tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania każdorazowej wpłaty zaliczki. Podobnie w przypadku gdy po wydaniu przedmiotowego lokalu nabywca uiści część lub całość należności jeszcze przed upływem 30 dnia od wydania lokalu (w części w jakiej nastąpiła zapłata). W odniesieniu do należności nieuregulowanej w całości lub części obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu, licząc od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przedmiotowego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje na zasadzie szczególnej, wynikającej z art. 19 ust. 10 ustawy. Na podstawie tego przepisu otrzymanie całości lub części zapłaty obliguje dostawcę do wykazania obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku braku zapłaty całości lub części ceny obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia od dnia wydania lokalu.

Przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 10 ustawy, nie definiuje pojęcia "dzień wydania". Dokonując jednak wykładni tej regulacji, należy mieć na uwadze fakt, iż dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie rzeczy oderwane od przeniesienia jej własności, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową, działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przebudowy i nadbudowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową w parterze. Następnie będzie ustanawiać odrębną własność lokali w ww. budynku i sprzedawać wszystkie lub niektóre z tych lokali. Obecnie Wnioskodawca zawiera z kupującymi umowy przedwstępne sprzedaży, których przedmiotem są lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w działkach gruntu oraz w tych częściach budynków i innych urządzeń, znajdujących się na działkach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym wielkość tego udziału zostanie wyliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wydanie lokalu do dalszego zagospodarowania nastąpi, zgodnie z umową, w terminie do 31 maja 2013 r., ale po oddaniu budynku do użytku, w stanie technicznym zgodnym ze standardem lokalu określonym w załączniku do umowy oraz na ogół po dokonaniu przez kupującego wszystkich płatności wynikających z umowy, na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Z chwilą protokolarnego wydania kupującemu lokalu korzyści i ciężary - związane z lokalem, w tym również ryzyko uszkodzenia lokalu mieszkalnego, przechodzą na kupującego (od tego momentu kupujący zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją). Od dnia odbioru kupujący uzyskuje prawo do dysponowania lokalem w zakresie prowadzenia robót wykończeniowych (za wszelkie prace wykonywane w lokalu po jego wydaniu przez sprzedającego odpowiedzialność ponosi kupujący), jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu. Zamieszkanie i korzystanie z lokalu zgodnie z jego docelowym przeznaczeniem będzie możliwe po zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do końca lipca 2013 r., po wykonaniu lokalu w standardzie opisanym w załączniku do umowy i po dokonaniu technicznego odbioru lokalu mieszkalnego, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku i uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego oraz ewentualnie innych dokumentów niezbędnych do założenia księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego i na ogół po zapłacie na rzecz sprzedającego pełnej ceny przedmiotu umowy. Przedwstępna umowa sprzedaży określa także sposób (jednorazowo lub w ratach) i terminy zapłaty. Zgodnie z przepisami ustawy VAT Wnioskodawca wystawia faktury VAT na wpłacone zaliczki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji sprzedaży lokali obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłej dostawy powstanie w momencie ich otrzymania. Natomiast z tytułu otrzymania części należności pieniężnej dotyczącej przedmiotowych dostaw lokali - w sytuacji gdy ta część należności zostanie uregulowana przed upływem 30 dni od dnia wydania lokali - obowiązek podatkowy powstanie z dniem jej otrzymania zaś - w sytuacji gdy część należności zostanie uregulowana po upływie 30 dni od dnia wydania lokali - obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30. dnia od dnia wydania lokali. Przy czym za dzień wydania lokali, należy przyjąć faktyczne i ekonomiczne przeniesienia prawa własności tj. protokolarnego wydania lokalu w posiadanie przyszłemu nabywcy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca przyjął za dzień wydania lokalu dzień zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.