IPTPP4/443-923/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji sprzedaży prawa wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionego na tym gruncie z zastosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyłączenia transakcji sprzedaży prawa wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionego na tym gruncie z zastosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,

* podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytań oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, obejmującej działki ewidencyjne nr...,...,...,...,...,...,..., przy czym na działce nr... posadowiony jest budynek - Hotel "Piast", stanowiący własność Spółki. Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem hotelu opisane są w księdze wieczystej nr..., przy czym w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr. Rady Miasta z dnia... r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "...." w O.). Nieruchomość opisana w powołanej księdze wieczystej objęta jest zakazem lokalizacji budynków bez bezwzględnego wyłączenia innego rodzaju zabudowy jak np. obiekty małej architektury, budowle przeciwpowodziowe. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę w ramach dwóch transakcji: 1) umową sprzedaży z... r. rep. A nr... oraz 2) umową sprzedaży z... r. Rep. A.... W ramach każdej z umów przeniesiono na spółkę udział, wynoszący połowę własność budynku hotelu oraz udział wynoszący połowę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, przy czym w ramach drugiej umowy jej przedmiot obejmował wyposażenie budynku hotelu, a ponadto do całej kwoty drugiej transakcji doliczony został podatek od towarów i usług według stawki 22%. Budynek hotelu wraz z nieruchomością gruntową były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT powyżej 5 lat od czasu ulepszenia budynku - przeprowadzenia jego remontu w roku 2007.

Spółka zamierza w oparciu o umowę sprzedaży przenieść na osobę trzecią (kupującego):

* całość budynku hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,

* wyposażenie hotelu rozumiane jako środki trwałe w postaci ruchomości, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,

* wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem hotelu, w tym prawo do używania marki "Hotel...",

* prawa wynikające z umów najmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej i budynku hotelu,

* prawa wynikające z umów stanowiących podstawę zatrudnienia obsługi hotelu, w tym z umów o pracę,

* zobowiązania pieniężne związane z funkcjonowaniem hotelu według stanu na dzień umowy sprzedaży,

* księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie funkcjonowania Hotelu "...", włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Opisany powyżej przedmiot sprzedaży stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT).

Nabywca w oparciu o zakupiony majątek nadal będzie prowadził działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy transakcja sprzedaży, opisana w poz. 68 wniosku, obejmująca m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, będzie podlegała wyłączeniu z zastosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w poz. 68, nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT z uwagi na wyłączenie przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, albowiem opisany przedmiot transakcji uznać należy niewątpliwie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przyjętym w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, obejmującej działki ewidencyjne nr...,...,...,...,...,...,..., przy czym na działce nr... posadowiony jest budynek - Hotel "...", stanowiący własność Spółki.

Spółka zamierza w oparciu o umowę sprzedaży przenieść na osobę trzecią (kupującego):

* całość budynku hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,

* wyposażenie hotelu rozumiane jako środki trwałe w postaci ruchomości, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,

* wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem hotelu, w tym prawo do używania marki "Hotel....",

* prawa wynikające z umów najmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej i budynku hotelu,

* prawa wynikające z umów stanowiących podstawę zatrudnienia obsługi hotelu, w tym z umów o pracę,

* zobowiązania pieniężne związane z funkcjonowaniem hotelu według stanu na dzień umowy sprzedaży,

* księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie funkcjonowania Hotelu "...", włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Opisany powyżej przedmiot sprzedaży stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT).

Nabywca w oparciu o zakupiony majątek nadal będzie prowadził działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, to w konsekwencji w sprawie będącej przedmiotem wniosku będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym transakcja sprzedaży obejmująca m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionym na tym gruncie będzie podlegała wyłączeniu z zastosowania przepisów ustawy VAT na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji sprzedaży prawa wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionego na tym gruncie z zastosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.