IPTPP4/443-912/13-4/MK - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie przebudowy dachu budynku ochotniczej straży pożarnej, a także prawo gminy do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. na przebudowę dachu budynku OSP w ramach projektu pn. "..." oraz

* w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r.

- jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. na przebudowę dachu budynku OSP w ramach projektu pn. "...",

* prawa do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r.,

* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków związanych z realizacją projektu pn. "..." zaplanowanych na 2014 rok.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Gmina wykonała prace inwestycyjne polegające na przebudowie dachu budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w ramach zadania inwestycyjnego pn.: "...".

Prace inwestycyjne zostały zakończone 26 listopada 2012 r., odbiór robót potwierdzony protokołem nastąpił 3 grudnia 2012 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku po zakończonych pracach inwestycyjnych polegających na przebudowie dachu nie było wymagane. Gmina na powyższą inwestycję poniosła wydatki w wysokości 75.819,42 zł.

Następnie w lipcu 2013 r. uzyskano pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania pomieszczenia przedmiotowego budynku Ochotniczej Straży Pożarnej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego-łazienki, przebudowę pomieszczeń oraz na rozbudowę budynku o garaż wbudowany.

Po zawarciu w dniu 9 lipca 2013 r. porozumienia ze Spółką dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi w sprawie wspólnej realizacji przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie budynku o przedmiotowy garaż na działce będącej własnością Gminy rozpoczęto prace budowalne również w ramach zadania pn. "...".

Nadmienia się, iż konieczne było zawarcie porozumienia ze względu, iż Spółka dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi zadeklarowała sfinansowanie z własnych środków kosztów budowy przedmiotowego garażu. Budowę garażu zakończono 4 grudnia 2013 r. co potwierdza protokół odbioru robót budowlanych Następnie Spółka dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi zgodnie z zawartym porozumieniem przekaże na rzecz Gminy poniesione nakłady. Wybudowany garaż ma służyć wyłącznie Ochotniczej Straży Pożarnej.

Nadmienia się, iż przedmiotowy garaż został dobudowany do budynku na którym w 2012 r. został przebudowany dach. Garaż ten będzie użytkować Ochotnicza Straż Pożarna bezpłatnie. W trakcie prac budowlanych przedmiotowego garażu budynek na którym został wymieniony dach wydzierżawiono Gminnej Bibliotece Publicznej na działalność statutową tj. prowadzenie świetlic na okres od 26 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. z planowanym zamiarem przedłużenia umowy. Nadmienia się iż przedmiotowy budynek do czasu zawarcia umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną użytkowała bezpłatnie Ochotnicza Straż Pożarna.

Na 2014 r. zaplanowane są dalsze prace inwestycyjne polegające na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń ww. budynku dzierżawionego Gminnej Bibliotece Publicznej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego-łazienki wraz z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne w ramach zadania pn. "...".

Nadmienia się, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, realizacja przedmiotowych inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 9 oraz pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.).

Efekty przedmiotowej inwestycji tj. przebudowa dachu, budowa garażu oraz prace zaplanowane na 2014 rok polegające na przebudowie budynku dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego - łazienki z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne będą w 2014 r. zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji (OT będzie wystawione w 2014 r. w związku z tym, iż poszczególne prace inwestycyjne wykonywane były w ramach jednego zadania inwestycyjnego tj. "..."). Łączna wartość przedmiotowej inwestycji będzie przekraczać 15.000 zł.

Gmina pomimo, iż po części już poniosła nakłady na powyższe zadanie inwestycyjne (przebudowa dachu) to jednak nie dokonała odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, w związku z tym, iż początkowo nie planowano zawierać umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną.

W piśmie z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że efekty inwestycji polegającej na przebudowie dachu budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w ramach projektu pn. "..." przed zawarciem umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie dachu budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w ramach projektu pn. "..." wystawione są na Gminę.

Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń budynku Ochotniczej Straży Pożarnej dzierżawionego Gminnej Bibliotece Publicznej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego - łazienki wraz z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne w ramach projektu pn. "..." wystawione są na Gminę.

Efekty projektu pn. "... tj. dach budynku Ochotniczej Straży Pożarnej nie wymagały pozwolenia na użytkowanie, budynek po zmianie przedmiotowego dachu użytkowano po odbiorze prac inwestycyjnych potwierdzony protokołem z dnia 3 grudnia 2012 r.

Natomiast efekty projektu polegające na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń budynku Ochotniczej Straży Pożarnej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego - łazienki wraz z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne zostaną oddane do użytkowania w 2014 r.

Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w momencie rozpoczęcia inwestycji polegającej na przebudowie dachu był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Wartość początkowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej przekracza 15.000 zł.

Efekty inwestycji związane z realizacją projektu pn. "..." zaplanowane na 2014 rok będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. w związku z realizacją inwestycji w ramach zadania pn.: "..." tj. przebudowy dachu budynku będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej.

1.1. Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT- 7 za m-c listopad 2013 r. w związku z tym, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła w miesiącu zawarcia umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną tj. 26 listopada 20I3 r.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. na realizację inwestycji w ramach zadania pn.: "..." tj. przebudowa dachu budynku będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej.

Ad. 1.1. Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za m-c listopad 2013 r. w związku z tym, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła w miesiącu zawarcia umowy dzierżawy z Gminną. Biblioteką Publiczną tj. dnia 26.11.2013.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Podatnikowi podatku od towaru i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po spełnieniu przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w sytuacji gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów" i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia-jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas-po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych-odliczenie jest prawne i dozwolone. Jeśli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują ocenić zakres prawa odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów i usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów i usług na cele związane z działalnością opodatkowaną (w przypadku Gminy będzie to data zawarcia umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną) podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie. W przedmiotowej sprawie całe zadanie inwestycyjne będzie zakończone w 2014 r., przyjęcie środka trwałego nastąpi po zakończeniu prac w 2014 r., tak więc Gmina uważa, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła przed zakończeniem całej inwestycji czyli Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę dachu przedmiotowego budynku pomimo tego, iż do czasu zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowy budynek był bezpłatnie użytkowany przez Ochotniczą Straż Pożarną, która obecnie będzie użytkować bezpłatnie nowo wybudowany garaż. Gmina uważa, iż podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w 2014 (które łącznie z pracami inwestycyjnymi z 2012 r. oraz z nakładami przekazanymi przez Spółkę dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi będą stanowić łącznie środek trwały) również podlega odliczeniu w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. na przebudowę dachu budynku OSP w ramach projektu pn. "..." oraz

* w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r.

- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT realizuje projekt pn. "...". W ramach projektu w 2012 r. Wnioskodawca wykonał prace inwestycyjne polegające na przebudowie dachu budynku Ochotniczej Straży Pożarnej o wartości 75.819,42 zł. Prace inwestycyjne zostały zakończone 26 listopada 2012 r., odbiór robót potwierdzony protokołem nastąpił 3 grudnia 2012 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku po zakończonych pracach inwestycyjnych polegających na przebudowie dachu nie było wymagane. Następnie w lipcu 2013 r. uzyskano pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania pomieszczenia przedmiotowego budynku Ochotniczej Straży Pożarnej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego-łazienki, przebudowę pomieszczeń oraz na rozbudowę budynku o garaż wbudowany. Przedmiotowy garaż został dobudowany do budynku na którym w 2012 r. został przebudowany dach. Garaż ten będzie użytkować Ochotnicza Straż Pożarna bezpłatnie. W trakcie prac budowlanych Przedmiotowego garażu budynek na którym został wymieniony dach wydzierżawiono Gminnej Bibliotece Publicznej na działalność statutową tj. prowadzenie świetlic na okres od 26 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. z planowanym zamiarem przedłużenia umowy. Nadmienia się iż przedmiotowy budynek do czasu zawarcia umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną użytkowała bezpłatnie Ochotnicza Straż Pożarna. Na 2014 r. zaplanowane są dalsze prace inwestycyjne polegające na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń ww. budynku dzierżawionego Gminnej Bibliotece Publicznej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego-łazienki wraz z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne w ramach ww. projektu. Efekty przedmiotowej inwestycji tj. przebudowa dachu, budowa garażu oraz prace zaplanowane na 2014 rok polegające na przebudowie budynku dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego-łazienki z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne będą w 2014 r. zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. Efekty inwestycji polegającej na przebudowie dachu budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w ramach projektu pn. "..." przed zawarciem umowy dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie dachu budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w ramach projektu pn. "..." wystawione są na Gminę. Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń budynku Ochotniczej Straży Pożarnej dzierżawionego Gminnej Bibliotece Publicznej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego - łazienki wraz z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne w ramach projektu pn. "..." wystawione są na Gminę. Efekty projektu pn. "... tj. dach budynku Ochotniczej Straży Pożarnej nie wymagały pozwolenia na użytkowanie, budynek po zmianie przedmiotowego dachu użytkowano po odbiorze prac inwestycyjnych potwierdzony protokołem z dnia 3 grudnia 2012 r. Natomiast efekty projektu polegające na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń budynku Ochotniczej Straży Pożarnej dla potrzeb pomieszczenia sanitarnego - łazienki wraz z przebudową pozostałej części budynku, budowę zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne zostaną oddane do użytkowania w 2014 r. Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w momencie rozpoczęcia inwestycji polegającej na przebudowie dachu był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej przekracza 15.000 zł. Efekty inwestycji związane z realizacją projektu pn. "..." zaplanowane na 2014 rok będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa dzierżawy z Gminną Biblioteką Publiczną). Realizacja przedmiotowych inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 9 oraz pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy).

Oznacza to, że nieodpłatnie użyczony do użytkowania budynek przez Wnioskodawcę na rzecz OSP w poprzednich latach, tj. wykorzystanie w celu wykonywania ww. zadań, był wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dachu budynku OSP nie był spełniony, gdyż wydatki związane z tą inwestycją, nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została nieodpłatnie użyczona.

Z kolei, przekazanie nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa), jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji, polegającej na tym, że po oddaniu do użytkowania ww. inwestycja służyła Gminie do czynności nieopodatkowanych, a następnie w związku z zawarciem umowy dzierżawy będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji nieodpłatnie użyczał przedmiotowy budynek OSP. Gmina w trakcie roku 2013 rozpoczęła udostępnianie budynku OSP, który do tej pory był udostępniany nieodpłatnie na rzecz OSP, odpłatnie na podstawie zawartej z Gminną Biblioteką Publiczną umowy dzierżawy przedmiotowego budynku, gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Biblioteka będzie dzierżawcą.

Wobec powyższego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie ww. budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia budynku OSP, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku przebudowy dachu budynku OSP należy wskazać, iż - jak wynika z wniosku - przedmiotem inwestycji jest nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego budynku i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie dachu budynku OSP w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to korekty w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na przebudowie dachu budynku OSP.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania nieruchomości w dzierżawę w 2013 r., dla nieruchomości która została przebudowana w 2012 r. i odbiór robót został potwierdzony w 2012 r. istnieje możliwość odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Korekty tej więc będzie można dokonać za rok 2013, a następnie za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019. 2020, 2021. Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. na realizację inwestycji w ramach projektu pn. "..." polegającej na przebudowie dachu budynku OSP będącego przedmiotem dzierżawy oraz w zakresie prawa do jednorazowej korekty należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w 2012 r. na przebudowę dachu budynku OSP w ramach projektu pn. "...",

* prawa do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r.

Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.