IPTPP4/443-909/13-6/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania części budynku biurowego oraz dużej hali na cele osobiste;

* momentu powstania obowiązku podatkowego;

* obowiązku dokonania korekty podatku VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W 2008 r. została zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość, w skład której wchodzą grunty oraz trzy budynki: duża hala, mała hala i budynek biurowy. Dostawa powyższej nieruchomości korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość została zakupiona za kwotę 460 tys. zł. W dokumentach zakupu nie uwzględniono wartości poszczególnych elementów nieruchomości. W związku z tym, ustalono szacunkową wartość każdego z budynków oraz gruntów. Dla celów wyceny uwzględniono stan faktyczny poszczególnych składowych oraz ich wartość rynkową w dniu zakupu nie uwzględniono wartości poszczególnych elementów nieruchomości. W związku z tym, ustalono szacunkową wartość każdego z budynków oraz gruntów.

Dla celów wyceny uwzględniono stan faktyczny poszczególnych składowych oraz ich wartość rynkową w dniu zakupu. I tak:

1. Budynek biurowy - 100 tys. - stan techniczny zakupionego budynku był krytyczny i nie pozwalał na jego użytkowanie. Wymagał znacznych nakładów finansowych, które wyniosły 90% wartości początkowej budynku. Inwestycja polegała na wymianie pokrycia dachowego, instalacji elektrycznej, grzewczej i wody oraz na modernizacji i remoncie pomieszczeń.

2. Mała hala - 90 tys. - budynek prostej konstrukcji, wymagał kapitalnego remontu. Wymieniono pokrycie dachowe, odnowiono podłoże betonowe, wymieniono instalacje elektryczną i grzewczą, ocieplono budynek. Nakłady inwestycyjne przekroczyły 100%.

3. Duża hala - 210 tys. - budynek ten stanowi 65% powierzchni wszystkich budynków. Ponadto, wymagał jedynie drobnych prac remontowych. Przeprowadzono drobną renowację dachu, założono instalację grzewczą i pneumatyczną. Nakłady inwestycyjne stanowiły 23% wartości początkowej.

4. Grunty 17 800 m² - 60 tys. - dla celów działalności gospodarczej wykorzystuje się jedynie 1000 m² znajdujących się przy budynku. Przystosowanie tego kawałka wymagało wycinki drzew i krzewów oraz utwardzenia powierzchni. W wyniku inwestycji powstał plac.

Inwestycja, o której mowa wyżej, przeprowadzona została w latach 2008-2011. Od poniesionych nakładów inwestycyjnych odliczano podatek VAT. Nakłady inwestycyjne stanowiły w budynkach kolejno: 90%, 102% i 23% ich wartości początkowej. Budynki i plac zostały przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w grudniu 2011 r. W tym samym miesiącu nieruchomość została oddana w wynajem na okres zimowy. Zdarzenie to dokumentują umowa najmu i faktura VAT. Z powodu trudnej sytuacji na rynku i braku zleceń umożliwiających pełne wykorzystanie nieruchomości w 2012 r. podjęto decyzję o zmianie sposobu użytkowania niektórych pomieszczeń. Podjęto kroki w celu ich formalnego przekształcenia. W czerwcu 2013 r. otrzymano decyzję Wójta o warunkach zabudowy zmieniającą część budynku biurowego na cele mieszkaniowe oraz budynek usługowy (duża hala) na magazyn zbożowy. W połowie 2014 r. Wnioskodawca planuje zamieszkać w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Jeśli nie poprawi się sytuacja w firmie istnieje też możliwość, że w kolejnych latach Wnioskodawca przekaże również dużą hale na cele prywatne. Moment przekazania każdego z pomieszczeń będzie udokumentowany fakturą wewnętrzną.

W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oddał w najem budynek biurowy oraz dużą hale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy należy dokonać korekty podatku VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie budynków, budowli lub ich części na potrzeby własne rodzi obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego i odliczonego przy jej nabyciu lub ulepszeniu. Zgodnie z art. 90a 1 w przypadku gdy w okresie 10 lat licząc od miesiąca w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów prowadzenia tej działalności, dokonuje się korekty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

O ile przy nabyciu prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługiwało tak w przypadku nakładów inwestycyjnych korzystano w odliczeń. Podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Wytworzenie zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT to wybudowanie lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszenie natomiast, to: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja budynku, inwestycja prowadzona w omawianej nieruchomości mieści się w definicji ulepszenia tak więc należy dokonać korekty VAT. Korekty należy dokonać w deklaracji za okres w którym nastąpiła zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, a w przypadku przekazania części budynku również w wysokości proporcjonalnej powierzchni w stosunku do całego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2008 r. zakupił nieruchomość, w skład której wchodzą grunty oraz trzy budynki: duża hala, mała hala i budynek biurowy. Dostawa powyższej nieruchomości korzystała ze zwolnienia. W latach 2008-2011 przeprowadzona została inwestycja na przedmiotowej nieruchomości. Od poniesionych nakładów inwestycyjnych odliczano podatek VAT. Nakłady inwestycyjne stanowiły w budynkach kolejno: 90% (budynek biurowy), 102% (mała hala) i 23% (duża hala) ich wartości początkowej. Budynki i plac zostały przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w grudniu 2011 r. W tym samym miesiącu nieruchomość została oddana w wynajem na okres zimowy. Wnioskodawca oddał w najem budynek biurowy oraz dużą hale. Z powodu trudnej sytuacji na rynku i braku zleceń umożliwiających pełne wykorzystanie nieruchomości w 2012 r. podjęto decyzję o zmianie sposobu użytkowania niektórych pomieszczeń. Podjęto kroki w celu ich formalnego przekształcenia. W czerwcu 2013 r. otrzymano decyzję Wójta o warunkach zabudowy zmieniającą część budynku biurowego na cele mieszkaniowe oraz budynek usługowy (duża hala) na magazyn zbożowy. W połowie 2014 r. Wnioskodawca planuje zamieszkać w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Jeśli nie poprawi się sytuacja w firmie istnieje też możliwość, że w kolejnych latach Wnioskodawca przekaże również dużą hale na cele prywatne. Moment przekazania każdego z pomieszczeń będzie udokumentowany fakturą wewnętrzną.

Zatem w momencie przekazania części budynku biurowego i dużej hali na cele osobiste (tekst jedn.: wycofania nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej) nastąpi zmiana przeznaczenia części budynku biurowego i dużej hali.

Wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-909/13-4/OS tut. Organ stwierdził, że dostawa części budynku biurowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa dużej hali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, jeżeli Wnioskodawca zamierza przekazać część budynku biurowego i dużą halę na cele osobiste, a przekazanie (dostawa) będzie zwolnione od podatku to nastąpi zmiana przeznaczenia części budynku biurowego i dużej hali z wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Jak wskazano wyżej planowane przekazanie części budynku biurowego i dużej hali na cele osobiste będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem w momencie przekazania ich na cele osobiste, zmieni się przeznaczenie poniesionych nakładów na część budynku biurowego i dużą halę.

Należy wskazać, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym ww. nakłady poniesione przez Wnioskodawcę należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi przekazanie części budynku biurowego oraz dużej hali na cele osobiste, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie będzie miał wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 90a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W świetle okoliczności sprawy nie nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania do celów działalności gospodarczej, o której mowa ww. przepisie. Jak wynika z wniosku część budynku biurowego oraz duża hala zostaną przekazane na cele osobiste.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 3. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako Nr 1 i Nr 2 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.